Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1202/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w dniu 31 stycznia 2011 r. Spółka nabyła na terenie Niemiec samochód marki Mercedes Benz model ML 350 CDI o nr nadwozia [...] W dniu 3 lutego 2011 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terenie Niemiec jako lekki pojazd ciężarowy (LKW). W dniu 4 lutego 2011 r. na terenie kraju przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego pojazdu. W dniu 9 lutego 2011 r. Spółka zbyła pojazd na terenie kraju.
Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że wyżej opisany samochód należało zakwalifikować do pozycji 8703 kodu CN "samochody osobowe", a jego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała Spółka. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.).
Wobec powyższego decyzją z dnia 15 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego samochodu osobowego Mercedes-Benz ML 350 CDI w kwocie 22.342 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr el*2001/116*0315*13. Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem przegrody oddzielającej nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu.
Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Organ podkreślił, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził oględziny pojazdu. W ich wyniku stwierdzono, że jest to pojazd typu SUV jednobryłowy, posiadający cechy samochodu osobowego, tj. oszkloną część pasażerską wzdłuż paneli bocznych, przeszklone tylne drzwi, 5 siedzeń wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, komfortowe wyposażenie mające na celu zapewnić wysoki standard podróżującym uzyskany na specjalne zamówienie: skórzaną tapicerkę, oświetlenie wewnętrzne części pasażerskiej, klimatyzację strefową, jednolitą podsufitkę, pakiet sportowy Interieur, Exterieur, media Interface, podgrzewanie postojowe, szyby boczny tylne silnie przyciemnione. Pojazd posiada też mechanizm regulacji lusterek, sterowania szybami czterech uchylnych drzwi, aluminiowe felgi, głośniki w części tylnej, górne uchwyty, a także relingi dachowe, urządzenie do przyczep, okrycie przestrzeni bagażnika, które zabezpieczają wnętrze i de facto samych pasażerów przed zabrudzeniami bądź uszkodzeniami.
Za drugim rzędem siedzeń znajduje się krata zamontowana w sposób nietrwały, łatwy do demontażu. W opinii organu odwoławczego nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych, nadających mu charakter samochodu ciężarowego.
Rozpatrując sprawę wzięto pod uwagę całokształt zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, w tym również dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu, wystawione przez organy niemieckie, polskie dokumenty rejestracyjne, a także dowód w postaci protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. Zawarte w dokumentach rejestracyjnych, czy badaniu technicznym pojazdu zapisy nie były na żadnym etapie postępowania podatkowego kwestionowane. Jednakże klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić istnienie szeregu cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN. Demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, przy jednoczesnym montażu metalowej przegrody, nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim bezspornie jest przewóz osób.
Orzekając w sprawie Sąd I Instancji stwierdził, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe spornego samochodu marki Mercedes-Benz ML 350 CDI do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym.
W ocenie Sądu, organy prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe ustalono na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, iż został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe.
Zdaniem Sądu zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy tylna kanapa może być łatwo zamontowana z powrotem a przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących.
Sąd podkreślił, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy.
Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając
W sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187, i art. 191 Ordynacji podatkowej bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto organ prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy.
Zdaniem Sądu, organy uczyniły zatem zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 o.p. – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła E. Sp. z o.o. z siedzibą w G., wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1. prawa materialnego z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a, przez niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji Urzędu Celnego nakładającej na Stronę Skarżącą obowiązku w podatku akcyzowym tytułem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego,
- 2. prawa materialnego z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.a. w nawiązaniu do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie Nomenklatury Scalonej CN wraz z notami wyjaśniającymi stanowiącymi jej integralny załącznik,
- 3. prawa procesowego, mianowicie art. 145 § 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania całego i kompletnego materiału dowodowego, jak również subiektywną ocenę zebranego materiału pod kątem udowodnienia z góry przyjętej tezy o braku dokonania istotnych zmian, w będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodzie ciężarowym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie uznał, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest zgodna z prawem.
Wobec powyższego twierdzenia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Dla celów podatkowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, to czy dany pojazd będzie podlegać opodatkowaniu zależy od tego, czy zostanie zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu projektu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.
Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących czy też innych urzędów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24).
Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.
W rozpoznawanej sprawie trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które w wyniku oględzin ustaliły, kierując się wyżej opisanymi kryteriami, że zasadniczym zadaniem nabytego przez skarżącego samochodu był przewóz osób, a nie towarów.
W świetle tego co wyżej zostało przedstawione, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione.
Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 ust. 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.