Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 9 września 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1713/13 oddalił skargi A. sp. z o.o., sp. k. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] października 2013 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od kwoty zwracanej akcyzy.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami z [...] maja 2013 r. odmówił skarżącej Spółce wypłaty oprocentowania od kwoty zwracanej akcyzy, wynikającej z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] maja 2012 r. związanej z wewnątrzwspólnotowymi dostawami piwa.
Dyrektor Izby Celnej w P. decyzjami z [...] października 2013 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.
Stwierdził, że żądanie strony nie ma podstaw ani w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Op), ani też w ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania o zwrocie akcyzy przez organ I instancji.
W szczególności nie istniały w tej dacie przepisy dające uprawnienie do oprocentowania zwracanych kwot, w przypadku ich zwrotu po terminie. Wskazał, że przepis art. 26 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która wprowadziła zmiany w art. 82 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626; dalej: upa) poprzez dodanie ustępu 6a, wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznawanych sprawach art. 82 ust. 6a upa. Przepis ten uzależnia stosowanie nowych przepisów od niedokonania zwrotu akcyzy przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. 1 stycznia 2013 r. Tymczasem zwrot akcyzy w sprawie nastąpił 6 czerwca 2012 r. (w obu przypadkach), to jest przed wejściem w życie ustawy z 16 listopada 2012 r.
Ponadto organ podniósł, że Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. W sposób odmienny ustawodawca uregulował również konsekwencje prawne wynikające z zastosowania omawianych instytucji. W rozpatrywanych sprawach zwrot podatku akcyzowego, dokonany na podstawie art. 60 ust. 1 upa oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega, jako inna forma zwrotu podatku przewidziana w przepisach prawa podatkowego, regulacji ustanowionej w art. 76b Op. Enumeratywne wyliczenie w art. 76b Op przepisów o nadpłacie, mogących mieć zastosowanie w odniesieniu do zwrotu podatku wskazuje, że regulacja ta nie ma charakteru generalnego odesłania do stosowania wszystkich przepisów o nadpłacie. Przepis ten nie odsyła do art. 72 Op oraz nie wskazuje, aby do zwrotu podatku stosować art. 78 tej ustawy, stanowiący umocowanie prawne instytucji oprocentowania nadpłaty.
Uchybienie terminowi do zwrotu akcyzy nie wywołuje zatem takiego skutku, że zwrot podatku po terminie staje się nadpłatą rozumianą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak art. 72 § 1 pkt 1 Op, jak również art. 78 § 1 w związku z art. 76b Op.
Oddalając skargi kasacyjne Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że do zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji w jakiej zwrot ten następuje po terminie przewidzianym w przepisach prawa, na gruncie kontrolowanych spraw nie znajdują zastosowania regulacje z art. 72 i 78 Op. W stanie prawnym stanowiącym podstawę orzeczenia na rzecz skarżącej o zwrocie podatku akcyzowego brak było regulacji, która w jakiejkolwiek sytuacji - w tym zwłaszcza w przypadku zwrotu następującego po prawem przewidzianym terminie - nakazywałaby traktować zwracaną kwotę podatku akcyzowego jak nadpłatę, co w konsekwencji oznaczałoby konieczność oprocentowania tego zwrotu zgodnie z regulacjami z art. 78 Op.
Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wskazał, iż nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa - świadczenie nadpłacone. Opłacony w kraju podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie był świadczeniem nienależnym, natomiast na wniosek podmiotu, który dostarczył te wyroby akcyzowe podlegał zwrotowi na podstawie art. 60 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.
Sąd I instancji stwierdził, że w przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwracanego podatku. Przepis taki został wprowadzony przez ustawodawcę dopiero na gruncie obecnie obowiązującej ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez dodanie z dniem 1 stycznia 2013 r. ust. 6a do art. 82 tej ustawy. W świetle powyższego, na gruncie stanu prawnego będącego podstawą orzekania na rzecz skarżącej zwrotu podatku akcyzowego, nie jest uprawniona rozszerzająca wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Op. Uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani omawiany przepis Op, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Op.
Funkcja ochronna zakreślonych przez prawodawcę terminów jest natomiast zabezpieczona w postaci środków procesowych na bezczynność, przysługujących stronie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przepis art. 76b § 1 Op nakazuje stosować odpowiednio do zwrotu podatku enumeratywnie wskazane w nim przepisy, to jest art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Op, nie zawierając odesłania do art. 72 § 1 pkt 1 Op. Oznacza to, że zwrot podatku traktowany jest analogicznie jak nadpłata wyłącznie we wskazanym w tym przepisie zakresie, a mianowicie w zakresie obejmującym: 1/ zaliczenie, 2/ zwrot, 3/ wygaśnięcie prawa do zwrotu i zaliczenia oraz 4) wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o zwrot lub takie zaliczenie.
Uzasadnienia prawnego do zastosowania w sprawie art. 78 § 1 Op nie tworzy również art. 52 § 1 pkt 4 Op, jak też nie stanowi on samoistnej podstawy do wypłaty takiego oprocentowania. Przepis ten reguluje odrębną i ściśle określoną sytuację, odnoszącą się do kwestii traktowania na równi z zaległością podatkową oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku, zwróconych lub zaliczonych na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie wskazuje, że oprocentowanie nienależnego zwrotu podatku będzie traktowane na równi z zaległością podatkową, jednakże nie daje podstawy do wypłaty takiego oprocentowania przy dokonywaniu samego zwrotu podatku (akcyzy), zaś oprocentowanie takie winno wynikać z odrębnego przepisu dającego organowi podatkowemu prawo do jego wypłaty.
A. sp. z o.o. sp.k. w T. zaskarżyła orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Środek prawny oparto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa), zarzucając:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 Op w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zwrot podatku akcyzowego dokonany po upływie terminu przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej;
- 2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 78 § 1 Op, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że kwota zwracanego przez organ podatku akcyzowego nie podlega oprocentowaniu.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Autor skargi kasacyjnej podniósł wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, co oznacza, że przy jego rozpoznaniu należało uwzględnić ustalony w sprawie stan faktyczny, który został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie stanowi bowiem właściwej płaszczyzny do kwestionowania ustaleń faktycznych, w związku z wprowadzonym w art. 174 ppsa podziałem podstaw kasacyjnych. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego (pkt 1) lub też (albo obok) na naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).
W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił w pierwszej kolejności naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 Op w zw. z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 9 kwietnia 2004 r. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że zwrot podatku akcyzowego po terminie przewidzianym w tym rozporządzeniu nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności - naruszenie art. 78 § 1 Op przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota zwracanego przez organ podatku akcyzowego nie podlega oprocentowaniu.
Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów należy zauważyć, że strona czyni założenie, iż zwrot podatku nastąpił po upływie terminu określonego w rozporządzeniu MF, czemu przeczy ustalony stan faktyczny sprawy. Jak wcześniej zostało wskazane, niedopuszczalne jest w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podnoszenie argumentacji kwestionującej ustalenia faktyczne.
Ustaleń, czy miały miejsce uchybienia procesowe można bowiem dokonać wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czego w środku prawnym zabrakło. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też rozszerzania podstaw kasacyjnych, niejako za skarżącego. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest zdeterminowany jej granicami. Bierze pod uwagę z urzędu jedynie przypadki nieważności postępowania, określone w § 2 tego przepisu, które w sprawie nie wystąpiły.
Określając stan prawny sprawy wypada wskazać, że zgodnie z art. 60 upa z 2004 r. podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu (ust. 1). Naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy w państwach członkowskich lub eksport (ust. 4).
Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy, termin zwrotu, minimalną kwotę zwrotu, wzór wniosku o zwrot oraz wykaz dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zostały określone w rozporządzeniu z 2004 r.
Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje z określonego tytułu i po spełnieniu warunków (§ 2 i 3) w drodze decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane w dostawie wewnątrzwspólnotowej w terminie 30 dni od dnia przedstawienia dokumentów wymaganych przepisami (§ 4 ust. 1). Natomiast, jeśli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni. Rozpoczęcie biegu wskazanych terminów (30 lub 90 dni), należy liczyć nie od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku, na co wskazuje analiza skargi kasacyjnej, lecz od dnia przedstawienia kompletu wymaganych przepisami dokumentów, co w realiach sprawy miało miejsce znacznie później.
Wskazane powyżej przepisy prawa nie przewidywały więc oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego po terminie określonym w tych przepisach. Dopiero nowelizacja upa z 2008 r. wprowadziła taką możliwość. Zgodnie z art. 82 ust. 6a upa z 2008 r. w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zmiana ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. (art. 29 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce - Dz.U., poz. 1342) i z uwagi na treść art. 26 noweli ma zastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego nie dokonanego przed wejściem jej w życie, co oznacza niemożność oprocentowania zwrotów podatku akcyzowego, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2013 r. Tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, a co nie jest kwestionowane przez stronę.
W okresie objętym badaniem, również przepisy Op nie dawały podstawy do oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.
Stosownie do art. 76b Op, w brzmieniu mającym zastosowanie do niniejszej sprawy, do zwrotu podatku miały zastosowanie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Op, a więc przepisy regulujące sposób zaliczenia nadpłaty na zaległości, sposób zwrotu nadpłaty oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty. Jak wynika z treści tego przepisu sposób zastosowania wskazanych przepisów ma być odpowiedni, a więc adekwatny do charakteru instytucji zwrotu podatku, czego autor skargi kasacyjnej nie zauważył. Z tego też względu należało uznać brak podstaw prawnych do zastosowania w sprawie podniesionego w skardze kasacyjnej art. 78 § 1 Op, który notabene reguluje nie tyle zwrot nadpłaty, co warunki oprocentowania tego zwrotu, a więc dalszą czynność, która jak wynika z treści tego przepisu, niekoniecznie musi nastąpić.
Z treści zarzutów i towarzyszącej im argumentacji można wywnioskować, że autor skargi kasacyjnej błędnie upatruje prawo do zwrotu podatku akcyzowego w przepisach regulujących nadpłatę podatku.
Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6). Przy czym w rozumieniu ustawy podatkiem są również zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, a także opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe (art. 3 pkt 3). Z kolei zwrotem podatku w rozumieniu tej ustawy jest zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7).
Natomiast zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Op, na który powołał się autor skargi kasacyjnej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Przepis ten wskazuje więc na dwa źródła powstania nadpłaty - zapłatę podatku w kwocie wyższej od należnej lub też zapłatę podatku w sytuacji, gdy z przepisów nie wynika obowiązek zapłaty podatku, co może mieć charakter pierwotny lub następczy. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa nie wynikał ani z zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, ani też z braku podstaw do jego naliczenia - produkcja piwa co do zasady podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Prawo do ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku wynika z przyjętego w podatku akcyzowym mechanizmu rozliczania podatku oraz funkcjonowania w ramach Unii Europejskiej wspólnego rynku gospodarczego. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym pod rządami upa z 2004 r., z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej, takiej jak w ust. 6a art. 82 upa z 2008 r., zwrot podatku co do zasady nie podlegał oprocentowaniu, bowiem nie istniała formalnoprawna podstawa do jego naliczenia.
Pomimo, że z powołanych wcześniej przepisów prawa wynikało, że zwrot podatku akcyzowego powinien nastąpić w określonym czasie, to brak było wyraźnej regulacji pozwalającej na oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego. Na zmianę stanowiska nie mogło mieć też wpływu to, że przepisy Op nie definiują w sposób wyczerpujący nadpłaty podatku, co jest podnoszone szczególnie w piśmiennictwie. Stąd też w stanie faktycznym i prawnym objętym kontrolą Sądu I instancji brak było podstaw do naliczenia oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska de facto prowadziłoby do zastosowania art. 78 Op, przy braku wyraźnego do tego umocowania.
Na marginesie tych rozważań wypada jedynie zauważać, że gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że takie oprocentowanie było należne, to z uwagi na stan sprawy, który w sposób formalny nie został zakwestionowany w skardze kasacyjnej, brak było podstaw do jego naliczenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ wydał decyzje o zwrocie akcyzy w terminie (31 maja 2012 r.).
Podsumowując, należało uznać, że skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.