Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 października 2013 r., sygn. akt I GSK 581/11

Uzasadnienie

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 579/10, wydanym w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalono skargę.

Wyrok zapadł na tle następującego stanu sprawy:

D. J., zwana dalej "skarżącą", prowadzi pod nazwą "H. H. P. C." działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej paliw na cele opałowe.

Urząd Celny w E. przeprowadził kontrolę podatkową przedsiębiorstwa skarżącej pod kątem prawidłowości deklarowania podstawy opodatkowania i zapłaty podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Stwierdzono nieprawidłowości związane z wymogami formalnymi oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 15 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w E. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia 26 marca 2010 r. znak [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2008 r., i umarzającą postępowanie podatkowe w przedmiocie tego podatku za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2008 r.

Według ustaleń poczynionych w sprawie, sprzedając olej na cele opałowe skarżąca, nie dopełniła wymogów w zakresie odebrania od nabywców tego oleju wymaganych oświadczeń, o których mowa § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W myśl § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z ust. 2 powołanego paragrafu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

1. 2) adres zamieszkania nabywcy;
2. 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
3. 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
4. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
5. 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Naruszenie powyższych przepisów miało miejsce w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego na rzecz: A. P., J. M., W. Ł., K. J., J. P., J. N. Faktury VAT nr 51 z 18 marca 2008 r. i nr 78 z 11 czerwca 2008 r., wystawione na J. N., dokumentujące sprzedaż oleju opałowego w łącznej ilości 2.000 I. zawierają niekompletne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego potwierdzone podpisem osoby trzeciej. Brak było również wskazania nr NIP nabywcy, ilości, typu i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych oraz adresu urządzenia grzewczego. Osoba trzecia podpisująca oświadczenia nie posiadała właściwego upoważnienia do dokonania tej czynności.

Faktura VAT nr 54 z 20 marca 2008 r., wystawiona na A. P., dokumentowała sprzedaż 551 l. oleju opałowego, podczas gdy oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe opiewało na 500 l. W pisemnym oświadczeniu A. P. potwierdziła zakup na cele opałowe 551 l. oleju.

Faktura VAT nr 103 z 7 sierpnia 2008 r., wystawiona na J. M., dokumentująca sprzedaż 400 l. oleju opałowego, zawierała oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego podpisane nieczytelnym podpisem z dopiskiem "z up." Przesłuchana przez organ J. M., jak oświadczyła, nie podpisała oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, ale potwierdziła nabycie 400 l. oleju opałowego, na podstawie ww. faktury. Do odbioru oleju opałowego udzieliła ustnego upoważnienia matce i siostrze. Natomiast upoważnienia do podpisywania dokumentów zakupu oleju opałowego udzieliłam tym osobom oraz Cezaremu Kopyt – pełnomocnikowi skarżącej. Było to jednakże wyłącznie ustne oświadczenie, nie było upoważnienia pisemnego.

Ponadto, jak wyjaśniła, zakupiła u skarżącej 1.000 l. oleju opałowego, zgodnie z dokumentem WZ z dnia 19 listopada 2008 r., który okazała. Istnienia tego dokumentu lub innego dokumentu potwierdzającego ww. sprzedaż organ nie stwierdził w dokumentacji przedstawionej przez skarżącą. Sprzedaż ta nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodu i rozchodu. Według wyjaśnień pełnomocnika skarżącej na oświadczeniu z dnia 7 sierpnia 2008 r. o przeznaczeniu 400 l. oleju opałowego do faktury VAT Nr 103 widnieje jego podpis.

Faktura VAT nr 108 z 18 sierpnia 2008 r., wystawiona na Waldemara Łukasika, dokumentująca sprzedaż 1.200 l. oleju opałowego, zawierała oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu bez wskazania numeru PESEL nabywcy, potwierdzone nieczytelnym podpisem, z dopiskiem "z up." W świetle wyjaśnień W. Ł. nie podpisał on oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, ale jednocześnie potwierdził nabycie ww. ilości oleju opałowego, na podstawie ww. faktury. Jak stwierdził, nie udzielił nikomu pisemnego, ani ustnego upoważnienia do podpisywania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W toku kontroli pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż na oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego z dnia 18 sierpnia 2008 r. widnieje jego podpis.

Faktura VAT nr 115 z 26 sierpnia 2008 r., wystawiona na K. J., dokumentująca sprzedaż 500 l. oleju opałowego, zawierała oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, na którym brakowało numeru PESEL nabywcy. Ponadto oświadczenie było potwierdzone nieczytelnym podpisem, z dopiskiem "z up." Według wyjaśnień nabywczyni potwierdziła ona zakup ww. ilości oleju, jednakże nie złożyła sprzedawcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Nikogo też nie upoważniła do podpisywania faktury i oświadczenia z dnia 26 sierpnia 2008 r. Jak wyjaśnił pełnomocnik skarżącej C. K., na wspomnianym oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego do faktury VAT nr 115 widnieje jego podpis.

Faktura VAT nr 116 z 28 sierpnia 2008 r., wystawiona na Jana Pokropskiego, dokumentująca sprzedaż 1.200 l. oleju opałowego, zawierała oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu podpisane nieczytelnym podpisem. z dopiskiem "z up." Według wyjaśnień nabywcy oleju nie podpisał on oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, potwierdzając jednak fakt nabycia 1. 200 l. oleju opałowego. Jak wskazał, nie udzielił nikomu pisemnego, ani ustnego upoważnienia do podpisywania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. C. K. przyznał, iż na oświadczeniu z dnia 28 sierpnia o przeznaczeniu oleju opałowego widnieje jego podpis.

Faktura VAT nr 167 z 22 grudnia 2008 r., wystawiona na W. Ł., dokumentująca sprzedaż 1. 200 l. oleju opałowego, posiadała oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, które nie zawierało wymaganych elementów jak: PESEL, ilość, typ i rodzaj posiadanych urządzeń grzewczych, adres urządzenia grzewczego. W. Ł. potwierdził zakup oleju opałowego oraz autentyczność oświadczenia, w tym złożonego podpisu.

Według organu, co w sprawie nie miało miejsca, jedynie prawidłowe pod względem formalnym, tj. zawierające określony ww. rozporządzeniem minimalny zakres danych oraz prawidłowe pod względem materialnym, tj. pochodzące od osób nabywających te wyroby oświadczenia, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia korzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej obniżonej stawki akcyzy w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego. Innymi słowy, konsekwencje nieprzestrzegania powyższych wymogów, ponosi podatnik, a więc sprzedawca.

Organ wskazał również na przepis art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami), zwanej dalej "u.p.a.", w myśl którego, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu. Dlatego organ stwierdził brak podstaw prawnych do zastosowania przez skarżącą stawki akcyzy w wysokości 233zł/1.000 l., wynikającej z art. 65 ust. 1 u.p.a.

Ponadto, jak podniósł organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celnego w E. w uzasadnieniu decyzji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnił zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Podatnikiem jest każdy, kto dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis ten reguluje sytuacje, jeżeli w poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana bądź określona w ogóle, lub też zadeklarowano ją w niższej wysokości, np. ze względu na zastosowanie obniżonej preferencyjnej stawki podatku, do których nie ma uprawnienia dany podmiot w kolejnej fazie obrotu.

Na podstawie powyższych ustaleń wspomnianą ostateczną decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w E. z dnia [...].03.2010 r. nr [...], w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące:

1. • marzec 2008 r. w kwocie 2.102 zł;
2. • czerwiec 2008 r. w kwocie 2.000 zł;
3. • sierpień 2008 r. w kwocie 6.600 zł;
4. • listopad 2008 r. w kwocie 2.000 zł;
5. • grudzień 2008 r. w kwocie 2.400 zł; umarzając postępowanie za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, i październik 2008 r.

Rozpoznając skargę skarżącej od powyższej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., o czym była już mowa na wstępie, skargę tę oddalił.

Istotą sprawy, jak podniósł Sąd pierwszej instancji, jest rozstrzygnięcie, czy istniały podstawy do uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego i określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 2 u.p.a., m.in. oleje opałowe zaliczone zostały do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W myśl art. 4 ust.1 pkt 3 tej ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne, oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które wykonują czynności podlegające opodatkowaniu (art. 11 ust.1 u.p.a.).

Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, przepis art. 11 ust. 1 u.p.a. definiuje podatnika akcyzy poprzez samo wskazanie na zakres czynności podlegających opodatkowaniu, nie łącząc tej definicji z warunkiem powstania skutku dokonanych czynności w postaci powstania obowiązku i podleganiu obowiązkowi podatkowemu. Zatem, dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego wystarczającym jest ustalenie, że podmiot dokonał czynności opodatkowanych tym podatkiem. Ten warunek został spełniony w odniesieniu do skarżącej. Jednakże, z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego, ustawodawca przewidział sytuację, w których podmiot dokonujący obrotu wyrobem akcyzowym w kolejnej fazie obrotu tym wyrobem nie będzie obciążony tym podatkiem, a więc obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Takie uregulowanie oznacza, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym. Toteż, podmiot dokonujący czynności opodatkowanych wyrobem akcyzowym nie będzie więc zobowiązany do zapłaty akcyzy pod warunkiem, że akcyza od tego wyrobu została prawidłowo określona i zadeklarowana we wcześniejszej fazie obrotu tym wyrobem.

W okolicznościach sprawy skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, iż od towaru, który nabyła i następnie sprzedała, podmiot od którego wyrób akcyzowy nabyła, zapłacił należytą akcyzę. Potwierdzenia zapłaty akcyzy od partii wyrobu akcyzowego nabytych przez skarżącą organy nie uzyskały także od podmiotów, od których skarżąca nabywała wyrób akcyzowy.

Podzielono również stanowisko organu, iż w sprawie nie było podstaw dla ustalenia obniżonej stawki akcyzy, zgodnie z art. 65 ust.1 u.p.a., a to z uwagi na brak spełnienia wspomnianych wyżej wymogów w zakresie legitymowania się przez skarżącą oświadczeniami nabywcy oleju na cele opałowe. Zaakceptowano przy tym, jako trafny pogląd organu, że w przypadku podpisania oświadczenia w imieniu nabywcy przez osobę trzecią, osoba ta powinna posiadać upoważnienie (pełnomocnictwo) na piśmie. Z tych względów skarżącą obciąża obowiązek zapłaty akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu. W myśl bowiem art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu.

Sąd pierwszej instancji wskazał na przepis § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe.

Ponadto, w myśl § 9 pkt 2 tego rozporządzenia, w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. Jednakże, o czym była już mowa, skarżąca nie przedstawiła dowodu na okoliczność, iż od nabytego przez nią i następnie sprzedanego wyrobu akcyzowego akcyza, na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem została zapłacona. Zatem, zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.a. skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Skarżąca wywiodła obszerną skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O., a także zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji wadliwej wykładni:

1. • art. 11 ust 1 u.p.a. poprzez niezgodne z prawem (art. 7 § 1 o.p.) uznanie, że przepis ten definiuje podatnika akcyzy poprzez samo wskazanie na zakres czynności podlegających opodatkowaniu, nie łącząc tej definicji z warunkiem powstania skutku dokonanych czynności w postaci powstania obowiązku i podleganiu obowiązkowi podatkowemu, czym naruszono zasady wykładni systemowej prawa podatkowego;
2. • art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez bezzasadne wywiedzenie z jego treści, że na podmiocie dokonującym dalszej czynności opodatkowanej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jedynie wówczas, gdy będzie on w posiadaniu dowodu, z którego będzie wynikało, że od tego wyrobu akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu akcyza została zapłacona, co nie znajduje uzasadnienia ani w jego treści, ani też w relacjach systemowych; ponadto dokonana przez Sąd wykładnia kreuje szczególne reguły dowodowe;
3. • art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez niezgodne z treścią przepisu oraz jego umiejscowieniem w systemie prawa regulującego podatkiem akcyzowym uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nie jest on przepisem właściwym dla określenia czynności opodatkowanej, do której odnosi się art. 65 ust. 1a u.p.a.;
4. • art. 65 ust. 1a pkt. 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. poprzez uznanie, że: a) przepis ten, pomimo jego umieszczenia w części szczegółowej (Dz. III, rozdz. 1), określającej stawki opodatkowania określa również czynności opodatkowane (tu: sprzedaż oleju opałowego w oparciu o wadliwe oświadczenie nabywcy), co stoi w sprzeczności z analizą systemową aktu; regulacje określające czynności opodatkowane, jak i podstawy opodatkowania ustawodawca zawarł w dziale I, rozdz. 2, b) użyte przez ustawodawcę sformułowanie,,użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" może być dowolnie modyfikowane aktem niższego rzędu na podstawie delegacji ustawowej do "określania warunków ich stosowania", co w rezultacie doprowadziło do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że przeznaczeniem oleju opałowego w rozumieniu normy podatkowej jest w przypadku jego dostawy uzyskanie oświadczenia według ustalonego przez ministra finansów wzoru, nie zaś jego rzeczywiste zużycie na cele grzewcze; jest to wykładnia rażąco sprzeczna z ratio legis regulacji;
5. • § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez błędne uznanie, że określa on podatkowo materialną podstawę dla stosowania ulgi podatkowej w postaci prawa do zastosowania stawki obniżonej, co nie znajduje uzasadnienia w treści aktu, a ponadto taka wykładnia jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP;
6. • § 2 ust. 4 powołanego rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez błędne uznanie, że ma on również zastosowanie do podmiotów, które nie były zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego przy nabyciu lub imporcie towaru;
7. • § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, poprzez błędne uznanie, że uzależnia on prawo do obniżenia podatku akcyzowego również o podatek zapłacony przez poprzedników w obrocie towarem, co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem normy, która ogranicza swój zakres wyłącznie do przypadków, gdy to ten sam podatnik zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; przepis ten nie obejmuje i nie przewiduje dokumentowania podatku akcyzowego zapłaconego przez poprzedników w obrocie,
8. • art. 4 ust 2 pkt 10 u.p.a. wobec nieuwzględnienia tego przepisu w ocenie faktów podlegających jego dyspozycji;
9. • art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez zastosowanie stawki sankcyjnej pomimo istnienia dowodów, że olej opałowy został przez jego nabywców zakupiony oraz zużyty na cele opałowe;

Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to jest:

1. • art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie informacji nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, m. in. w kwestii rzekomego podejmowania przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia, czy na poprzednich etapach obrotu odprowadzono podatek akcyzowy w należytej wysokości; takie działania w rzeczywistości nie miały miejsca,
2. • naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wady uzasadnienia polegające na: a) powołaniu w motywach wyroku okoliczności nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a w rezultacie przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego innego, niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, m.in. w kwestii rzekomego dochodzenia przez organy podatkowe do ustalenia, czy na poprzednich etapach obrotu odprowadzono podatek akcyzowy w należytej wysokości, b) zbyt lakonicznym, nie pozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, odniesieniu do argumentacji skargi, bądź na całkowitym pominięciu niektórych elementów jej uzasadnienia,
3. • art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania: a) art. 121 § 1 o.p., poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego polegające na świadomym i celowym pominięciu tych wszystkich okoliczności, które można było ustalić bez przedłużenia i skomplikowania sprawy, a które mają znaczenie dla sprawy: pochodzenie i opodatkowanie oleju opałowego na poprzednich etapach obrotu, cel nabycia oraz zużycie tego towaru, b) art.122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. wobec wydania decyzji bez przeprowadzenia czynności dowodowych niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla właściwej subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego: brak podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu wyjaśnienie pochodzenia i opodatkowania oleju opałowego na poprzednich etapach obrotu, a także weryfikację cel nabycia oraz zużycie tego towaru przez nabywców, c) art. 191 o.p. wobec przekroczenia przez organy podatkowe obydwu instancji dopuszczalnych granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, d) art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. bezzasadnej w rozumieniu przepisu art. 188 o.p. odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę działań dowodowych na rzecz ustalenia pochodzenia spornego paliwa, oraz ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu; skarżąca nie miała możliwości faktycznych ani prawnych by ustalić te fakty we własnym zakresie; w ten sposób rażąco naruszono prawo strony postępowania podatkowego do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, e) art. 210 § 4 o.p., wobec obarczenia uzasadnienia decyzji wadami, polegającymi na braku rzeczowego i adekwatnego odniesienia do większości argumentów odwołania,
4. • które to naruszenia przepisów postępowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd winien był, stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję do ponownego rozpoznania.

Ponadto skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zresztą niezbyt skomplikowany, a Sąd pierwszej instancji niewadliwie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji. Wbrew też zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej organ umożliwiał skarżącej złożenie wyjaśnień w sprawie, z czego skarżąca korzystała. Natomiast, o czym dalej, nie ma podstaw dla doszukiwania się obowiązku po stronie organu poszukiwania dowodów, które obciążają podatnika.

Ponadto istotnym mankamentem skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest brak wykazania (poprzez odpowiednią analizę) istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, a konkretnie, że te właśnie uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2012 r., I FSK 1913/11; LEX nr 1233622).

Trudno też byłoby dopatrzyć się zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W szczególności skarga kasacyjna nie wskazuje, który z dwóch jednostek redakcyjnych, na który składa się art. 1 ustawy, został naruszony, a mianowicie § 1, czy też § 2. Ponadto skarga kasacyjna nie podała, na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie przez Sąd pierwszej instancji tego artykułu, a w szczególności, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, w kontekście przedmiotu toczącego się postępowania podatkowego, w sprawie przesądzenia wymagają dwie istotne kwestie, a mianowicie, czy:

1. • na gruncie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.a. w związku z § 2 ust. 4 i § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego skarżącą obciąża ryzyko zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji braku wykazania przez nią zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu paliwem,
2. • skarżąca dopełniła wymagane czynności, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., dla ubiegania się ustalenia podatku akcyzowego w obniżonej wysokości, stosownie do art. 65 ust. 1 u.p.a.

to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko wskazane wyżej przepisy prawa odnoszą się do istoty sprawy, czego zaś nie można powiedzieć o pozostałych przepisach wymienionych w skardze kasacyjnej, które nie pozostają w bliższym związku ze sprawą.

W sprawie wyłania się kwestia ciężaru dowodu dla wykazania istotnych faktów, z którymi prawo wiąże określone skutki. Jak już wskazano skarga kasacyjna czyni zarzut Sądowi pierwszej instancji, iż ten kreuje szczególne reguły dowodowe. Z zasadnością tego zarzutu, na tle rozpatrywanej sprawy, nie można się zgodzić.

W ordynacji podatkowej, podobnie zresztą jak na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, brak jest regulacji dotyczącej zagadnienia ciężaru dowodu, jak to na gruncie Kodeksu cywilnego przewiduje art. 6 k.c. W myśl tego przepisu ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd, że w postępowaniu administracyjnym nie ma zastosowania przepis art. 6 k.c. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2006 r. I FSK 197/06 (Lex nr 262147). Przepis art. 6 k.c. uwzględnia specyfikę postępowania kontradyktoryjnego, która charakteryzuje postępowanie cywilne.

Natomiast postępowanie administracyjne i podatkowe w dość dużym stopniu oparte jest na regułach inkwizycyjności. Toteż, brak jest tutaj podstaw dla stosowania przepisu art. 6 k.c. Tym niemniej, czego nie dostrzega skarga kasacyjna, a co ma istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, rozkład ciężaru dowodu jest kwestią materialnoprawną, nie zaś procesową. Innymi słowy, rozkład ciężaru dowodu wynika zasadniczo z przepisu prawa materialnego, który organ administracji publicznej ma obowiązek zastosować zgodnie z zasadą legalizmu, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej. Nie wchodzi więc tutaj w grę potrzeba odwoływania się do konstrukcji ciężaru dowodu, o której mowa w art. 6 k.c. Może zaistnieć sytuacja, i ma to miejsce w niniejszej sprawie, iż w świetle przepisu prawa materialnego udowodnienie określonej okoliczności faktycznej obciąża stronę postępowania (podatnika), nie zaś organ, chociaż nie zwalnia to organu od jego procesowych powinności w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie przepisów art. 4 ust. 5 u.p.a. w związku z § 2 ust. 4 i § 9 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego wykazanie zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym obciąża podmiot występujący na późniejszym etapie obrotu, a więc skarżącą w niniejszej sprawie. To bowiem skarżąca, uczestnicząc w obrocie towarem akcyzowym, w dobrze rozumianym interesie, ma możliwość uzyskania od swego kontrahenta wspomnianej informacji, a to w celu wykazania, iż od towaru akcyzowego, będącego przedmiotem jej obrotu, został zapłacony podatek w należnej wysokości.

Natomiast obarczanie takim dowodem organu, jak by to chciała skarżąca, nie tylko nie znajduje uzasadnienia w powyższych przepisach, ale byłoby również wysoce nieracjonalne. Organ podatkowy może bowiem nawet nie mieć możliwości dotarcia do źródła pochodzenia danego towaru akcyzowego.

Skoro więc skarżąca nie przedstawiła organowi dowodu zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu towarowego Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa, akceptując stanowisko organu, iż to skarżącą obciąża obowiązek zapłaty tego podatku.

Przechodząc do drugiej, istotnej w sprawie kwestii, a mianowicie, czy w sprawie zaistniały przesłanki dla ustalenia podatku akcyzowego w obniżonej wysokości, tj. w kwocie 233 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu, którym jest olej opałowy, wymaga podkreślenia, iż jest to wyjątek od zasady, jakim jest zapłata podatku w pełnej wysokości, tj. 2.000 zł od 1.000 l. tego produktu akcyzowego. Dlatego sprzedawca produktu akcyzowego musi spełnić wszystkie wymagane prawem czynności dla ubiegania się o możliwość skorzystania z obniżonego podatku akcyzowego. W pierwszej kolejności dotyczy to obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia, o którym mowa w przepisach § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przepisy te mają charakter przepisów bezwzględnie obowiązujących. Toteż, niedopuszczalne jest, jak to miało miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy, aby dla potrzeb obniżenia stawki podatku akcyzowego wystawcą oświadczenia nie był nabywca oleju, lecz sprzedawca, chociażby nawet nabywca później oświadczył, iż zużył olej na wspomniane cele.

Sprzedaż oleju opałowego z niezachowaniem wymogów zawartych w przepisach § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego należy uznać za równoznaczną z sytuacją, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. z użyciem oleju na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, co skutkuje ustalenie akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu.

Skoro, jak to prawidłowo ustalił organ i trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż skarżąca nie dopełniła wymogów, o których mowa w przepisach § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z art. 65 ust. 1a u.p.a., trafnie została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 l. oleju opałowego.

Należy dodać, iż powyższe stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I GSK 47/10 i I GSK 78/10).

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (art. 184 p.p.s.a.).