Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 727/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej, jako p.p.s.a.), oddalił skargę [...] SA z siedzibą w W. (dalej zwanej również spółką [...] lub Importerem) na decyzję z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], którą Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], określającą spółce [...] podatek akcyzowy z tytułu importu w dniu 6 maja 2008 r. oleju napędowego o zawartości siarki do 0.05% dla celów żeglugi w kwocie 1 822 687 zł i stwierdzającą, że dla 184 085 litrów oleju napędowego w temperaturze 15 °C (nieprawidłowo oznakowanego i zabarwionego) podatek akcyzowy w kwocie 217 220 zł nie podlega zwolnieniu oraz określającą podatek od towarów i usług z tytułu importu powyższego towaru w kwocie 744 045 zł.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
W dniu 6 maja 2008 r. w Oddziale Celnym "[...]" w S. spółka [...] zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu towar w postaci oleju napędowego o zawartości siarki do 0,05% dla celów żeglugi i w zgłoszeniu celnym zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 1822 687 zł. Podatek został obliczony z zastosowaniem stawki w wysokości 1 180 zł/1000 l, od importu 1 544 650 litrów paliwa w temperaturze 15 °C. Jednocześnie przedmiotowy towar został zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500, ze zm., dalej rozporządzenie w sprawie zwolnień), zgodnie, bowiem z oświadczeniem importera paliwo miało zostać odprzedane podmiotom posiadającym jednostki pływające do wykorzystania na cele żeglugowe oraz zużywane na potrzeby własne do celów żeglugowych. Podatek od towarów i usług (VAT) został obliczony, z zastosowaniem stawki 22%, w kwocie 698.127 zł. Podstawę opodatkowania VAT stanowiła kwota 3 173 306 zł, na którą złożyła się wartość celna towaru (3 097 616 zł), kwota cła (0 zł) oraz koszty transportu (66 297,41 zł) i ubezpieczenia towaru (889,02 zł), a także koszty portowe załadunku (7 208,39 zł) oraz koszty kontroli ilościowej i jakościowej w porcie załadunku (1 294,81 zł).
Do zgłoszenia celnego spółka [...] przedłożyła "Świadectwo analizy nr 0307-2008-DMA-01" z 6 maja 2008 r. sporządzone dla próby ogólnej towaru, pobranej ze zbiorników statkowych statku m/t P., przed wyładunkiem towaru w S. Z analizy tej wynikało m.in., że w badanej próbce oleju napędowego zawartość barwnika Solvent Blue 35 wynosi 8,3 mg/l, zaś zawartość znacznika Solvent Yellow 124 wynosi 7,9 mg/l, co odpowiadało wymogom rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli (Dz. U. nr 96, poz. 815, ze zm.).
Dodatkowo Importer przedłożył raport ulażowy z 6 maja 2008 r. oraz "Świadectwo ilości nr 0307-2008-DMA-02" z tej samej daty, w których wskazano ilość importowanego paliwa w 8 zbiornikach statkowych (tanki nr: 1P, 1S, 2P, 2S, 3P, 3S, 4P, 4S) i ogólną ilość towaru (masę w próżni, ciężar w powietrzu, objętość w 15 °C) oraz jego parametry, które określone zostały na podstawie pomiarów statkowych. Ponadto załączył certyfikat, jakości - Certyficate of Ananlyses No. LV0830-421.1 oraz atest ilości paliwa S's Ullage Report No.: LV0830-421.1, sporządzone w dniu 3 maja 2008 r. w porcie załadunku towaru, potwierdzające m.in., że paliwo zostało prawidłowo zabarwione i oznaczone.
W dniu 6 maja 2008 r. w trybie art. 68 WKC została przeprowadzona rewizja celna i pobrano protokolarnie po dwie próbki oleju napędowego z każdego zbiornika, a następnie towar został zwolniony i dopuszczony do obrotu.
Ponieważ ze sprawozdania z badań laboratoryjnych nr 300000-LC-80-311/08/JŻ z dnia 18 lipca 2008 r. wynikało m.in., iż olej napędowy do celów żeglugowych przewożony w zbiorniku statkowym - tank 4P, nie został prawidłowo zabarwiony Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego zgłoszenia celnego.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił, inną niż wynikała ze zgłoszenia celnego, kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu w dniu 6 maja 2008 r. oleju napędowego dla celów żeglugowych oraz kwotę podatku VAT.
W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że olej napędowy przywieziony w zbiorniku statkowym 4P m/t P. w ilości 184 085 litrów i dopuszczony do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 6 maja 2008 r., nie spełniał wymagań prawidłowego barwienia na niebiesko i znakowania. Dodatkowo organ I instancji stwierdził, iż koszty portowe oraz koszty kontroli ilościowej i jakościowej poniesione w porcie załadunku, wynikające z faktury zostały niezasadnie ujęte w zgłoszeniu celnym w podstawie opodatkowania towaru i opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bowiem w myśl art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), koszty te, nie stanowiły kosztu transportu, lecz dodatkowe koszty związane z transportem (przewozem) towaru, które wykraczały poza katalog zamknięty kosztów ujętych w przedmiotowym przepisie.
W odwołaniu spółka [...] wskazała, że całość importowanego w dniu 6 maja 2008 r. paliwa została sprzedana na jednostki pływające, tj. została przeznaczona na cele objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego, czego potwierdzeniem jest ewidencja prowadzona zgodnie z przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym, a zatem postępowanie winno być "zamknięte".
Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że w § 1 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie znakowania, określono, jaka ilość znacznika i barwnika należy dodać, aby uzyskać olej napędowy odpowiednio zabarwiony i oznaczony. Jednocześnie ustawodawca pozostawił swobodę w zakresie samego procesu barwienia i znakowania. Istotny jest efekt końcowy. Prawidłowo oznakowany i zabarwiony olej napędowy dla celów żeglugi zawiera znacznik (Solvent Yellow 124) w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l znakowanego wyrobu oraz barwnik - substancję typu Solvent Blue 35 w ilości nie mniejszej niż 6,0 mg/l barwionego wyrobu. Przedłożone przez spółkę [...] dokumenty, potwierdzające okoliczność barwienia i znakowania importowanego towaru przez profesjonalny podmiot, za pomocą powszechnie stosowanego preparatu IBIPOL OZ-35 w porcie załadunku, z zachowaniem odpowiedniej staranności i dawki wynikającej z instrukcji dotyczącej stosowania tego preparatu, jednakże przeprowadzone analizy wykazały, że w zbiorniku nr 4P zawartość barwnika wynosiła 4,6 mg/dm3, zaś zawartość znacznika Solvent Yellow 124 wynosiła 4,2 mg/dm3, czyli poniżej zawartości uprawniającej do zwolnienia z podatku akcyzowego.
Dalej organ podkreślił, że barwienie było prowadzone odrębnie dla każdego zbiornika, dlatego też analizy prowadzono dla każdego zbiornika oddzielnie, bez uśredniania wyników dla całej importowanej ilości, jak oczekiwał importer. Badania przeprowadzono zgodnie z obowiązującą normą ISO 3170 (w Polsce: PN-ISO 3170), a próbki pobrane w trybie art. 68 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992, ze zm., w skrócie WKC), w myśl, którego, w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne, mogą one przeprowadzić rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli.
Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia § 55 ust. 1, § 32 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego uznał za całkowicie niezasadne i nieznajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Również organ odwoławczy uznał, że kwestionowanie przez spółkę [...] wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K. jest bezpodstawne, gdyż legitymuje się ono certyfikatem Akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 656 z dnia 20 października 2005 r. wydanym przez Polskie Centrum Akredytacji, które również akredytowało metody badawcze wykorzystane w przeprowadzonych analizach.
Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 65 ust. 1, art. 64, art. 66 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 8 ust. 1, ust. 1a, ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przytaczając ich treść wskazał, że organ I instancji prawidłowo określił ilość litrów w 15°C paliwa przewożonego w zbiorniku statkowym nr 4P oraz kwotę należnego podatku akcyzowego dla tego towaru (217 220 zł) oraz zasadnie uznał, że kwota ta nie podlega zwolnieniu z racji wadliwego zabarwienia towaru, w przeciwieństwie do pozostałej ilości importowanego oleju, prawidłowo oznakowanej i zabarwionej oraz przeznaczonej do sprzedaży z wykorzystaniem na cele żeglugowe lub zużycia na potrzeby własne do celów żeglugowych. Za prawidłowe uznał również ustalenie kwoty podatku VAT z tytułu importu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 13, 15 i 16 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wyjaśnił też, że powoływany przez Spółkę art. 32 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny odnosi się do ustalania wartości celnej towaru i stanowi, że dla potrzeb ustalania wartości celnej dolicza się do niej koszty transportu oraz szeroko rozumiane koszty związane z transportem (opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywiezionych towarów). Natomiast w przypadku ustalania podstawy opodatkowania VAT w imporcie towarów, podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 13 i 14 ustawy VAT, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.
Zatem katalog ten jest zamknięty i w niniejszym przypadku ograniczony do kosztów transportu (ubezpieczenia). Nie obejmuje kosztów portowych oraz kosztów kontroli ilościowej i jakościowej poniesionych w porcie załadunku położonym dodatkowo na terenie Wspólnoty.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. spółka [...] wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, argumentując, że spełniła warunki do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym całej importowanej w dniu 6 maja 2008 r. ilości oleju napędowego, również tej przywiezionej w zbiorniku 4P.
W uzasadnieniu skargi spółka [...] powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r. oddalił skargę, gdyż przeprowadzona kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że została wydana na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, przy ocenie, którego nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnicze zarzuty skargi dotyczą prawidłowości pobrania i zbadania próbek importowanego oleju napędowego oraz kwestii dotyczącej obowiązku barwienia i znakowania importowanego oleju opałowego. Odnosząc stan prawny do stanu faktycznego sprawy organy celne obu instancji zasadnie uznały, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku statkowym 4P nie spełniał warunków prawidłowego oznakowania i barwienia, a zatem importer nie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Zdaniem WSA, bez znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji było ustalenie, że w porcie załadunku cały towar został oznakowany i zabarwiony przez wyspecjalizowany podmiot zagraniczny, który dodał do paliwa preparat IBIPOL OZ-35.
Również wyniki badań towaru przeprowadzone na zlecenie Importera, które potwierdziły spełnienie norm oznakowania i zabarwienia paliwa (stwierdzona zawartość barwnika i znacznika wyniosła odpowiednio 8,3 mg/dm3 i 7,9 mg/dm3), nie zmieniły tej oceny, ponieważ importowane paliwo znakowane i barwione było oddzielnie w 8 zbiornikach statku, a podmiot dokonujący tych czynności (firma rzeczoznawcza [...].) zastrzegł równocześnie w wystawionym certyfikacie, że nie gwarantuje "jednorodności ładunku". Oznacza to, że Spółka została uprzedzona przez swego zleceniobiorcę o możliwości wystąpienia różnych wskaźników oznakowania i barwienia w poszczególnych zbiornikach.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest, bowiem nie to, iż towar był znakowany i barwiony w porcie załadunku przez wyspecjalizowany podmiot, lecz istotne są wskaźniki znakowania i barwienia, jakie towar uzyskał w wyniku takich czynności. Podzielił w tym zakresie pogląd organu odwoławczego, iż dowód oparty na analizie sporządzonej (w Laboratorium Izby Celnej w [...]) na podstawie badań prób pobieranych z pojedynczych zbiorników jest wiarygodny i ma przeważające oraz zasadnicze znaczenie dowodowe nad wynikami analizy sporządzonej na podstawie uśrednionej próby. Prawidłowo odzwierciedla rzeczywisty stan towaru, w poszczególnych partiach, wyodrębnionych w oddzielnych zbiornikach (tankach) statku. Znakowanie i barwienie importowanego towaru było również przeprowadzone odrębnie dla każdego zbiornika.
Ponadto, co podkreślił WSA, uśredniony wynik dawałby podstawy do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego także paliwa niezabarwionego i oznakowanego (zawartego w oddzielnym zbiorniku), w sytuacji, gdy w innych zbiornikach wskaźniki zabarwienia i oznakowania byłyby podwyższone - co poddaje w wątpliwość sens wprowadzenia przez prawodawcę obowiązku barwienia. Zauważyć przy tym należy, że w zbiorniku 1S zawartość znacznika i barwnika wynosiła powyżej 15 mg/dm3, a więc o 250% przekraczała wymagane prawem wskaźniki, co dodatkowo podważa prawidłowość znakowania i barwienia paliwa w porcie załadunku. Wskazuje również na brak możliwości "wymieszania" paliwa w czasie transportu statkiem, a twierdzenie Spółki, iż "co do zasady" rozładunek takiego towaru następuje w jednym miejscu "najczęściej do jednego zbiornika lądowego", w istocie oznacza przyznanie możliwości rozładunku paliwa do różnych zbiorników.
Dysponując przedłożonym przez Spółkę do zgłoszenia celnego raportem ulażowym z 6 maja 2008 r., w którym wskazano ilość importowanego paliwa w poszczególnych zbiornikach statku (tanki nr: 1P, 1S, 2P, 2S, 3P, 3S, 4P, 4S) i ogólną ilość towaru (masę w próżni, ciężar w powietrzu, objętość w 15 °C) oraz jego parametry, które określone zostały na podstawie pomiarów statkowych z chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, organ celny prawidłowo ustalił, że w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego w zbiorniku statkowym 4P znajdowało się 184 085 litrów oleju napędowego w temperaturze 15 °C, który nie spełniał wymagań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych (§ 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 2). Ilość i parametry oleju napędowego do celów żeglugi oraz prawidłowość znakowania i barwienia ustalane były, bowiem w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 WKC), tj. według stanu faktycznego, czyli przed wyładunkiem towaru, na podstawie pomiarów statkowych.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności naruszenia mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podkreślił, że dodany do rozporządzenia z dniem 17 czerwca 2005 r. przepis § 8 ust. 1a stanowi, że: "W przypadku olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.15, objętych kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49, i olejów opałowych, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowanych w pozycji CN 2710, zwolnienie dotyczy wyłącznie sprzedaży wyrobów oznaczonych i zabarwionych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy".
Zauważył, że w tym samym dniu (17.06.2005 r.) weszło też w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, którym rozszerzono – w porównaniu do stanu dotychczasowego – obowiązek barwienia i znakowania także na oleje napędowe (wymienione wyżej).
Sąd pierwszej instancji uznał za organem podatkowym, że dla zastosowania właściwej stawki cła oraz stawki podatkowej, jak również zwolnienia z cła lub podatku, istotne jest ustalenie, jaki towar został dopuszczony do obrotu, tj., jaki towar był przedmiotem importu - i w tym celu przeprowadza się weryfikację zgłoszenia właśnie w trybie wynikającym z art. 68 WKC, a nie w ramach kontroli w trybie szczególnego nadzoru podatkowego. Z tego też powodu uznał, że wyniki badań w zakresie obowiązku barwienia i znakowania importowanego paliwa realizowane na podstawie art. 68 lit. b WKC mieszczą się w zakresie kontroli celnej w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, gdyż obowiązek ten wynika z przepisów prawa krajowego. Zgodził się ze spółka [...], że dokonana z dniem 17 czerwca 2005 r. zmiana § 8 rozporządzenia w sprawie zwolnienia (poprzez dodanie ust. 1a) może wywoływać wątpliwości interpretacyjne, jednakże już przed dokonaną z dniem 17 czerwca 2005 r. zmianą przepisów § 8 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zwolnienie od akcyzy określonych olejów napędowych (tzw. olejów żeglugowych), pod określonymi warunkami, obejmowało: 1) sprzedaż tych olejów "dokonywaną ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy, lub dokonywaną przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2" (§ 8 ust.
1) oraz 2) import tych olejów (§ 8 ust. 6). Z dniem 17 czerwca 2005 r. wprowadzono jedynie dodatkowy warunek zwolnienia importu olejów opałowych przeznaczonych do celów żeglugi, ich prawidłowe barwienie i znakowanie ("dla celów kontroli obrotu paliwami silnikowymi" – art. 66 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Wymóg taki jest też oczywisty, dla zapewnienia możliwości kontroli obrotu olejami silnikowymi i zgodny z art. 14 ust. 1 pkt c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51, ze zm.). Na jego podstawie Państwa Członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.
Sąd pierwszej instancji przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych i dokonał ich wykładni, zgodnie, z którą "zwolnienie, o którym mowa w ust. 1", od 17 czerwca 2005 r. jest uzależnione właśnie od obowiązku znakowania i barwienia oleju, a zatem obowiązek ten (w sposób logiczny) został rozciągnięty także na import takich olejów napędowych. Ponieważ Spółka dokonała importu przedmiotowego oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku 4P statku, który to olej nie został prawidłowo oznakowany i zabarwiony, a więc nie spełniał warunku zwolnienia od akcyzy, zasadnie w zaskarżonej decyzji określono podatek akcyzowy od tego towaru, przy zastosowaniu stawki akcyzy ustalonej w § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. w kwocie 1 180,00 zł/1 000 l.
Spółka [...] zaskarżyła powyższy wyrok w całości, Wniosła o jego uchylenie, jak również uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
- 1) przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,
- 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - w zakresie: § 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 6;
- 3) przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w szczególności art. 68 lit. b;
- 4) błędną wykładnię i zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w szczególności art. 65 ust. 1 i ust. 2;
- 5) Niezastosowanie przepisów rozporządzenia ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, w szczególności § 55 ust. 1, § 32 ust. 4, § 32 ust. 5; powyższe zarzuty uzasadniają również podniesienie innych zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, z uwagi na fakt, ze uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami rozdziału 1 Działu IV ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.), obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, wynikająca z treści art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., oznacza, że to podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują zakres jego kognicji. Naczelny Sąd Administracyjny poza wypadkami nieważności postępowania, która w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia sądu administracyjnego I instancji.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej został zawarty zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), którego dopuściły się organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu.
Wobec tak sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy przede wszystkim przypomnieć, że w orzecznictwie NSA szeroko ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia prawa procesowego musi być skierowany przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu administracji publicznej.
Postępowanie kasacyjne stanowi odmienny od apelacyjnego tryb odwoławczy i w jego ramach Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje jedynie oceny prawidłowości orzeczenia wydanego przez Sąd I instancji (art. 173 § 1 p.p.s.a.) pod względem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa, czego w żądnym wypadku nie można utożsamiać z ponowną kontrolą legalności decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 17.06.2005 r. sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Wobec brzmienia art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. należy przyjąć, że w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stwierdzić jednak przy tym należy, że sądy administracyjne nie stosują przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, a jedynie oceniają ich stosowanie w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym na podstawie przepisów p.p.s.a., które stosują i które określają sposób oraz środek i tryb prawny tejże oceny.
W skardze kasacyjnej został także sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego bez odwołania do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., który przewiduje oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, rozumiane także, jako pominięcie obowiązującego przepisu, który powinien być stosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się, więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić, jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści.
Zatem w uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, poza przytoczeniem naruszonego przepisu autor skargi kasacyjnej musi wskazać sposób jego naruszenia i wyjaśnić, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak zdaniem skarżącego powinien on być rozumiany i stosowany.
Skarżąca w rozpoznawanej sprawie sformułowała 5 zarzutów naruszenia prawa materialnego, przy czym w petitum skargi ani jej uzasadnieniu nie wskazała, zastosowanie lub wykładnia, którego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. została przez Sąd pierwszej instancji wadliwie oceniona.
Również powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła naruszenie art. 65b WKC czy art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, na czym w jej ocenie polegała błędna wykładnia tego przepisu. Podobnie sformułowano pozostałe zarzuty ujęte w petitum skargi
Z uzasadnienia skargi wynika, że zdaniem autora skargi kasacyjnej § 8 ust. 1 a rozporządzenia w sprawie zwolnień nie ma zastosowania do importu oleju napędowego dla celów żeglugi i w jego ocenie zwolnienie w podatku akcyzowym istnieje niezależnie od spełnienia warunku z § 8 ust. 1a tego rozporządzenia. Kwestie importu reguluje, bowiem wyłącznie § 8 ust. 6 rozporządzenia, który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie również do importu olejów napędowych, olejów opalowych lub olejów smarowych (...), który nie odwołuje się do § 8 ust. 1a, co powoduje, że nie odnosi się on do importu. Występujące natomiast wątpliwości interpretacyjne należy tłumaczyć na korzyść podatnika, gdyż racjonalny ustawodawca nie zakłada ich wystąpienia. Neguje konieczność dokonywania wykładni wskazanych przepisów z wykorzystaniem wykładni celowościowej czy funkcjonalnej. Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż tylko niedające usunąć się wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść.
W przedmiotowej sprawie przedstawiona przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykładnia § 8 ust. 1 i 1a w powiazaniu z ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień jest prawidłowa i przepis ten został prawidłowo zastosowany w ustalonym stanie faktycznym, który nie został zakwestionowany. Przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej wykładnia literalna § 8 ust. 1 i ust. 1a rozporządzenia o zwolnieniu została dokonana wybiórczo, w oderwaniu od przedmiotu i celu regulacji objętej tym rozporządzeniem, a w szczególności od ust. 6 § 8. Pomija także uprawnienie Państwa Członkowskiego wynikające ze wskazanego art. 14 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.03.283.51, ze zm.). Fakt, że inne państwa członkowskie wprowadziły inne formy kontroli i nadzoru obrotu paliwem niż jego barwienie nie dowodzi, że kontrola prawidłowości znakowania i barwienia prowadzona w ramach weryfikacji zgłoszenia celnego narusza art. 68 WKC.
Przedstawione przez Kastora uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 68b WKC poprzez jego błędną wykładnię sprowadza się w istocie rzeczy do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu prowadzonym przez organy celne, a także do kwestionowania niepodważonej przez Sąd I instancji oceny dowodów (a głównie dowodu, jakim był wynik badania Laboratorium Celnego oleju napędowego w zbiorniku 4P) i zaakceptowanych ustaleń.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, autor skargi kasacyjnej nie może zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego, co w istocie czyni kwestionując możliwość pobrania próbek w ramach rewizji celnej. Czynności te są wykonywane wyłącznie dla potrzeby weryfikacji należności celnej, która nie obejmuje kontroli znakowania i barwienia towaru.
Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż ustalenie, jaki towar znajduje się na statku w chwili zgłoszenia celnego, leży w sferze okoliczności faktycznych sprawy, a organ podatkowy może wykorzystywać w postępowaniu podatkowym wszystkie dowody dopuszczone prawem. Próbka pobrana w ramach rewizji celnej jest takim dowodem, a zakres jej badania i wykorzystanie jego wyniku dla celów rozliczeń podatkowych nie stanowi naruszenia prawa, w tym art. 68b WKC.
Niezrozumiały jest zarzut naruszenia § 4 rozporządzenia w sprawie znakowania, skoro Spółka sama przedstawiła, jako załącznik zgłoszenia celnego "Świadectwo analizy nr 0307-2008-DMA-01" z 6 maja 2008 r. dla próby towaru pobranej przed wyładunkiem i certyfikat, jakości. Nadto zleciła barwienie i znaczenie towaru w porcie załadunku.
Stwierdzić, zatem należy, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni prawa materialnego w istocie sprowadza się do kwestionowania oceny legalności ustalonego stanu faktycznego i pozbawienie importera prawa do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym z racji uchybieniem wymogom rozporządzenia w sprawie zwolnień.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię § 8 ust. 1, ust. 1a w związku z ust. 6 przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji, która nie została skutecznie zakwestionowana i znajduje potwierdzenie w innych wyrokach, w tym NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 723/08, który stwierdził, że "Od 17 czerwca 2005 r. zwolnienie unormowane przepisem § 8 ust. 1 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zmieniło się jedynie w zakresie określenia jego przedmiotu stanowiąc, że odnosi się ono do sprzedaży ze składu podatkowego oraz importu m.in. oleju napędowego wykorzystywanego do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), oznaczonego symbolem PKWiU 23.20.15, objętego kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49, jedynie oznaczonego i zabarwionego zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 66 ust. 2 ustawy, co wynika z dodanego od tej daty przepisu § 8 ust. 1a tegoż rozporządzenia, pozostającego w tym zakresie w związku z jego § 8 ust. 1 i 6. Oznacza to jednocześnie, że wymóg oznakowania i barwienia tegoż oleju wynikający z § 8 ust. 1a ww. rozporządzenia, niezbędny jest do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dopiero od dnia 17 czerwca 2005 r. w zakresie sprzedaży ze składu podatkowego lub importu oleju napędowego na ww. cele zwolnione i nie może odnosić się do olejów już sprzedanych ze składu podatkowego lub zaimportowanych na polski obszar celny i objętych zwolnieniem na uprzednio obowiązujących warunkach."
Z przyczyn wyżej wskazanych skarga kasacyjna odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.
Skoro Sąd pierwszej instancji uznał wykładnię § 8 ust. 1, 1a i 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień za prawidłową, a w konsekwencji jego zastosowanie w sprawie również za prawidłowe, to pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów wynikających z przyjętej prawidłowo wykładni należało uznać za niezasadne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Sędzia del. Sędzia NSA Sędzia NSA
Małgorzata Jużków Cezary Pryca Magdalena Bosakirska