Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 87/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. T. P. S.A. z siedzibą w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organu administracji, który stwierdził, że wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2009 r. B. T. P. S.A. wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Strona zapytała: czy Spółka będąca w posiadaniu papierosów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy według wzoru obowiązującego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm. - dalej upa. z 2004 r.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 80, poz. 742, ze zm. – dalej rozporządzenie z dnia 19 kwietnia 2004 r.), które zostały naniesione na jednostkowe opakowania papierosów w roku 2008 może kontynuować ich sprzedaż na terenie kraju po 30 czerwca 2009 r. bez konieczności oznaczania tych papierosów legalizacyjnymi znakami akcyzy, w związku z faktem, iż termin ważności tych znaków akcyzy nie upłynął, a więc są one obowiązujące?
Przedstawiając we wniosku stan faktyczny, spółka wskazała, że jest w posiadaniu papierosów, które wyprodukowała na terenie kraju w 2008 r. i oznaczyła podatkowymi znakami akcyzy według wzoru określonego w § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004 r. Papierosy oznaczone znakami akcyzy obowiązującymi w 2008 r. zostały wyprowadzone ze składu podatkowego przed dniem 1 stycznia 2009 r., a następnie spółka uiściła należny podatek akcyzowy od przedmiotowych papierosów według stawek z 2008 r. Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 208, poz. 1309 - dalej rozporządzenie z dnia 20 listopada 2008 r.) został wprowadzony nowy wzór znaków akcyzy obowiązujący od 1 stycznia 2009 r. Znaki akcyzy naniesione w 2008 r., mimo zmiany rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004 r., zachowały swą ważność po 31 grudnia 2008 r. na mocy przepisu przejściowego - art. 105 ust. 2 upa. z 2004 r., która to ważność upływać miała 30 czerwca 2009 r. Jednak wskutek utraty mocy obowiązującej wymienionej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. (tj. od 1 marca 2009 r.) znaki utraciły podstawę ważności zawartą w tym przepisie.
Zdaniem strony, podstawą dla stwierdzenia ważności znaków wydanych i naniesionych na opakowania papierosów przed 1 marca 2009 r. jest art. 167 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm. – dalej upa. z 2008 r.), który uzupełnia lukę wynikającą z wprowadzenia na nowo mechanizmu określania wzoru znaku akcyzy. W związku z faktem, iż przepisy nie określają terminu ważności znaków obowiązujących przed 1 marca 2009 r. strona stwierdziła, że nie utracą one swojej ważności przynajmniej do momentu wprowadzenia nowej ustawy akcyzowej.
Organ podatkowy uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, papierosy oznaczone znakami akcyzy, które zostały naniesione na jednostkowe opakowania w 2008 r. bez naniesienia na nie legalizacyjnych znaków akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju po 30 czerwca 2009 r.
Sąd I instancji stwierdził, że wprowadzenie nowego wzoru znaku akcyzy ma na celu zastąpienie tym wzorem znaków dotychczasowych. Zasadą jest utrata ważności znaków "starych". Stąd, zgodnie z dyspozycją art. 105 ust. 1 upa. z 2004 r. i art. 134 ust. 1 upa. z 2008 r. w przypadku wprowadzenia nowego wzoru znaku akcyzy podmioty posiadające dotychczasowe znaki są obowiązane, w terminie 14 dni od dnia wprowadzenia tego wzoru, zwrócić niewykorzystane znaki organowi, który je wydał. Odstępując od tej zasady (ze względów słusznościowych – aby umożliwić podatnikom sprzedaż wyrobów akcyzowych z naniesionymi znakami akcyzy, bez konieczności ponoszenia kosztów związanych z nabyciem znaków legalizacyjnych) przewidziano, że dotychczasowe znaki naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe przed wprowadzeniem nowego wzoru znaku akcyzy zachowują ważność jeszcze przez okres 6 miesięcy od dnia wprowadzenia nowego wzoru (art. 105 ust. 2 upa. z 2004 r. i art. 134 ust. 2 upa. z 2008 r.).
W niniejszej sprawie skarżąca spółka naniosła znaki akcyzy na opakowania papierosów w 2008 r., gdy dnia 1 stycznia 2009 r. rozporządzeniem zmieniającym z dnia 19 kwietnia 2004 r. wprowadzono nowe wzory banderol. Zdaniem Sądu I instancji, w tej sytuacji - na mocy art. 105 ust. 2 upa. z 2004 r. - naniesione znaki akcyzy zachowały ważność przez okres 6 miesięcy licząc od 1 stycznia 2009 r., czyli do 30 czerwca 2009 r. Wprawdzie art. 167 upa. z 2008 r. stanowi, że znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zachowują ważność, jednakże mając na uwadze, że termin ważności znaków akcyzy został przedłużony jedynie do 30 czerwca 2009 r., to przepis art. 167 upa. z 2008 r. należy odczytywać w ten sposób, że dotychczasowe znaki akcyzy zachowują ważność na gruncie nowej ustawy, ale nie dłużej niż wynosi ich termin ważności. Przepis ten potwierdza ważność dotychczasowych znaków akcyzy w sytuacji wejścia w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jednakże nie rozstrzyga, że ważność ta ma charakter bezterminowy.
W ocenie Sądu I instancji, działania podejmowane przez Ministra Finansów w związku z wydaniem skarżonej interpretacji znajdowały oparcie zarówno w przepisach prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Dokonana interpretacja nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych, zatem za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.; zwanej dalej: O.p.) powiązane z zarzutami naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
W skardze kasacyjnej B. T. P. S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:
- 1) naruszenie prawa przez błędną wykładnię art. 167 upa. z 2008 r. poprzez stwierdzenie, iż dotychczasowe znaki akcyzy zachowują ważność na gruncie nowej ustawy, nie dłużej niż wynosi ich termin ważności oraz art. 134 ust. 1 i 2 upa. z 2008 r., a w konsekwencji błędne zastosowanie w niniejszej sprawie do znaków akcyzy naniesionych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz interpretację zasady terminowej ważności znaków akcyzy,
- 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: art. 135 oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwana dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 2, art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.; dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez Sąd I instancji (sanowanie) rażącego naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania określonych w szczególności w art. 120, art. 121 § 1 O.p. i w konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż naniesione przez spółkę w 2008 r. na wyroby tytoniowe znaki akcyzy zachowały ważność jedynie do 30 czerwca 2009 r., a w celu dokonania sprzedaży tych wyrobów po tej dacie konieczne jest naniesienie na nie banderol legalizacyjnych.
Skarżąca spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 167 upa. z 2008 r. znaki akcyzy wydane na podstawie upa. z 2004 r. zachowują ważność. Przepis ten nie określa terminu ważności tych znaków, nie czynią tego również inne obowiązujące przepisy. Oznacza to, zdaniem strony, że znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zachowują ważność bezterminowo, bez jakichkolwiek ograniczeń, a Sąd I instancji błędnie uznał, że w świetle przepisów wskazanych ustaw obowiązuje zasada terminowej ważności znaków akcyzy, która powinna być brana pod uwagę przy ocenie przedmiotu sporu. Zastosowana przez Sąd wykładnia systemowa daje rezultaty sprzeczne z wykładnią literalną obowiązujących przepisów.
Oddalając skargę, Sąd I instancji naruszył art. 146 p.p.s.a., gdyż nie zweryfikował należycie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez Ministra Finansów (naruszającego art. 120 i art. 121 § 1 O.p.), ani też nie zweryfikował wadliwie przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów, w szczególności art. 134, art. 136 oraz art. 167 upa. z 2008 r.
Minister Finansów nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie naruszenia zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.) z tym, że zarzuty procesowe są wynikiem podniesionej przez kasatora błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, co uzasadnia rozpoznanie skargi kasacyjnej w kolejności postawionych zarzutów.
Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, w którym Sąd I instancji uznał za zgodną z prawem dokonaną przez Ministra Finansów interpretację przepisów prawa podatkowego. Jak stwierdził Sąd, z uwagi na to, że na mocy art. 105 ust. 2 upa. z 2004 r. termin ważności znaków akcyzy został przedłużony jedynie do 30 czerwca 2009 r., przepisu art. 167 upa. z 2008 r. nie można rozumieć inaczej, niż w taki sposób, że dotychczasowe znaki akcyzy zachowują ważność na gruncie nowej ustawy, jednak nie dłużej niż wynosi ich termin ważności.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd z następujących względów.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, znaki akcyzy, którymi oznaczone zostały wyroby akcyzowe skarżącej (papierosy) odpowiadały wzorowi określonemu w rozporządzeniu z dnia 19 kwietnia 2004 r. wydanym na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Ustawa ta w art. 105 ust. 1 i ust. 2 określała, w przypadku wprowadzenia nowego wzoru akcyzy, tryb postępowania dla podmiotów, które dysponowały znakami dotychczasowymi. I tak, w odniesieniu znaków niewykorzystanych podlegały one w określonym terminie zwrotowi do organu, który je wydał (art. 105 ust. 1), zaś dla znaków już naniesionych na towar akcyzowy ustawodawca przewidział sześciomiesięczny (licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru) dalszy okres ważności (ust. 2), chroniąc w ten sposób interesy przedsiębiorców posiadających znaki, które zwrócone być już nie mogły. Na mocy przepisu art. 105 ust. 2 upa. z 2004 r. towar oznaczony znakami akcyzowymi według wzoru określonego w rozporządzeniu z dnia 19 kwietnia 2004 r., wyprowadzony ze składu podatkowego przed dniem 1 stycznia 2009 r., nie musiał być oznakowany nowymi, wprowadzonymi rozporządzeniem z dnia 20 listopada 2008 r. znakami, ponieważ stosownie do wskazanego przepisu, znaki na niego nałożone zachowywały ważność do dnia określonego według zasady nim ustanowionej.
Ponieważ rozporządzenie wprowadzające nowy znak akcyzy weszło, zgodnie z § 2 ust. 1 tego aktu, w życie dnia 1 stycznia 2009 r., to okres ważności znaków, którymi oznaczono papierosy skarżącej upływał 30 czerwca 2009 r. Podkreślić należy, że przepis art. 105 ust. 2 upa. z 2004 r. stanowił odstępstwo od obowiązku oznaczania towarów akcyzowych aktualnymi, zgodnymi z obowiązującym prawem znakami.
Taką samą regułę zawarto w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r., która weszła w życie dnia 1 marca 2009 r. I tak, na podstawie art. 134 ust. 1 upa. z 2008 r. w przypadku wprowadzenia nowego wzoru akcyzy znaki niewykorzystane podlegają zwrotowi w terminie 14 dni od dnia wprowadzenia nowego wzoru, zaś na podstawie ust. 2 tego artykułu znaki dotychczasowe naniesione na jednostkowe opakowania wyrobów akcyzowych przed wprowadzeniem nowego wzoru zachowują ważność przez okres 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia tego nowego wzoru.
Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, przepisy art. 105 ust. 1 upa. z 2004 r. i art. 134 ust. 1 upa. z 2008 r. wykształciły zasadę utraty ważności znaków akcyzy niezgodnych z aktualnym stanem prawnym, zaś przepisy ust. 2 tych artykułów, które wprowadziły zamierzone od niej odstępstwo, dopuściły przedłużenie ważności znaków nieodpowiadających obowiązującym wzorom o 6 miesięcy, licząc od dnia wprowadzenia nowego wzoru.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że naniesione na wyroby skarżącej w 2008 r. i nieodpowiadające nowemu wzorowi wprowadzonemu z dniem 1 stycznia 2009 r. znaki akcyzy nie przestały obowiązywać z tym dniem, lecz uzyskały na mocy art. 105 ust. 2 upa. z 2004 r. dodatkową niejako 6-miesięczną ważność. Za prawidłową należy zatem uznać konkluzję Sądu I instancji, iż skutku przedłużenia ważności dotychczasowym znaków akcyzy o okres wynikający z zastosowania cyt. przepisu ustawy z 2004 r., nie mógł uchylić przepis art. 167 upa. z 2008 r., zgodnie z którym znaki akcyzy wydane na podstawie ustawy, o której mowa w art. 168 (to jest ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.) zachowują ważność. Przepis art. 167 upa. z 2008 r. odnosi się m.in. do nieodpowiadających obowiązującym wzorom znaków akcyzy, które funkcjonują w dacie obowiązywania nowych przepisów (rozporządzenie z dnia 20 listopada 2008 r. i ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.), zachowując ważność.
Co wymaga jednakże podkreślenia, ważność znaków akcyzowych według dotychczasowych, nieaktualnych już wzorów, jest ograniczona czasem, który określony został przepisem art. 105 ust. 2 upa. z 2004 r., z którego to przepisu skorzystała przecież skarżąca, nie dostosowując znaków akcyzy do wzoru wprowadzonego rozporządzeniem zmieniającym 1 stycznia 2009 r. Jak prawidłowo zauważył WSA, przepis art. 167 upa. z 2008 r. potwierdził wyłącznie obowiązywanie po dniu 1 marca 2009 r. znaków wydanych na podstawie poprzedniej ustawy, tak więc ustalenie terminu ważności tych znaków nie może dokonać się, jak to widzi kasator, wyłącznie w oparciu o art. 167 upa. z 2008 r., lecz musi uwzględniać skutki prawne zastosowania przepisów dotychczasowych tzn. art. 105 ust. 2 upa. z 2004 r.
Stanowisko Spółki wnoszącej skargę kasacyjną, że wskutek wejścia w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym 6-miesięczny termin z art. 105 ust. 2 upa. z 2004 r. nie powinien być brany pod uwagę, jest błędne o tyle, o ile pomija skutek, który dokonał się w wyniku zastosowania tego przepisu w odniesieniu do znaków według wzoru z 2004 r. naniesionych na towary wyprowadzone ze składu podatkowego z dniem 1 stycznia 2009 r.
Wreszcie zauważyć należy, iż rozporządzenie z dnia 20 listopada 2008 r. wydane na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wprowadziło nowy wzór znaku akcyzy, którego - korzystając z dobrodziejstwa art. 105 ust. 2 tej ustawy - skarżąca nie zastosowała. Wzór ten pozostał niezmieniony, mimo wprowadzenia nowego rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. regulującego kwestie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. W sytuacji zatem, gdyby skarżąca oznaczyła wyroby akcyzowe znakami akcyzy według rozporządzenia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. - czego nie uczyniła - znaki te jako niezmienione, a wydane na podstawie dotychczasowej ustawy, zachowałyby ważność na podstawie art. 167 upa. z 2008 r. już bez ograniczenia i dopiero do nich znajdowałby zastosowanie, w razie wprowadzenia nowego wzoru, przepis art. 134 ust. 2 upa. z 2008 r.
Przyjęcie za skarżącą, że wydane na podstawie dotychczasowej ustawy znaki akcyzy zachowują w każdym przypadku (tj. bez względu na to na podstawie jakiego rozporządzenia zostały wprowadzone) ważność bezterminowo, prowadzi do niedopuszczalnego funkcjonowania w obrocie prawnym przez czas nieokreślony różnych znaków akcyzy i przeczy ustanowionemu art. 117 ust. 1 upa. z 2008 r. obowiązkowi oznaczania wyrobów akcyzowych odpowiednimi znakami akcyzy, a więc takimi, które spełniają warunki określone przepisami wydanymi na podstawie ustawy z 2008 r.
Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 167 oraz art. 134 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. i prawidłowo też wyjaśnił dlaczego w przedmiotowej sprawie nie znajdował zastosowania ten ostatni przepis. Z tego względu niezasadnym jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych, a także przepisów Konstytucji RP i przepisów Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.