Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Łd 958/13, oddalił skargę A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
Decyzją z [...] kwietnia 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Łodzi (dalej: organ I instancji lub organ) określił A. R. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki VOLKSWAGEN TOUAREG w wysokości 8.400 zł. Organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy Celnej zawartymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy samochodów, które decydują o tym, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.
Organ I instancji powołał się na pismo przedstawiciela VOLKSWAGEN GROUP POLSKA Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z dnia 19 grudnia 2012 r. z treści którego wynikało, że ten konkretny samochód został wyprodukowany jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi w dwóch rzędach, z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklonym z tapicerowanym wnętrzem w całej przestrzeni. Brak było fabrycznej przegrody stałej.
Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 16 grudnia 2010 r. wynika, że samochód ten po raz pierwszy został zarejestrowany w dniu 29 listopada 2005 r. Pojazd określono jako "samochód ciężarowy zamknięty skrzynia" (pole 5), ilość miejsc siedzących – 2 (pole S1). W polu 22 dokonano adnotacje o dokonanych zmianach: "pkt 5: siedzenia i umocowania pasów punktowo zespawane; kratka ochronna za siedzeniem kierowcy i pasażera", "pojazd odpowiada wymogom WE:AC=limuzyna kombi". Z dokumentu tego wynika również, że w Niemczech dowód rejestracyjny wydano firmie R., A. R., zaś rejestracja wywozowa ważna była do dnia 24 grudnia 2010 r.
Samochód został sprzedany przez A. R. firmie D. D. S. (faktura VAT [...] z dnia 20 grudnia 2010 r.). Opłatę za recykling pojazdu zapłacił w dniu 20 grudnia 2010 r. A. R. W dniu 20 grudnia 2010 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów w Radomiu, co potwierdza zaświadczenie nr [...] oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako samochód ciężarowy, podrodzaj — VAN, o liczbie miejsc do siedzenia – 2.
Samochód został sprzedany przez firmę D. D. S. firmie P. S. M. (faktura VAT [...] z dnia 28 lutego 2011 r.). Samochód został następnie sprzedany przez firmę P. S. M. firmie T. S. K. (faktura VAT [...] z dnia 20 lutego 2012 r.).
W wyniku przeprowadzonych w dniu 21 marca 2013 r. oględzin stwierdzono, iż pojazd nie posiada przegrody lub panela pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem, tj. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące lub wyposażenie dla zainstalowania siedzeń. Tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. Pojazd wyposażony jest w: skórzaną tapicerkę, wentylację, dywaniki, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, system radionawigacji, głośniki. Posiada 5 miejsc siedzących.
Jak wynika z oświadczenia S. K., aktualnego użytkownika, po zakupie samochodu zostały w nim dokonane zmiany konstrukcyjne takie jak: demontaż kraty, montaż siedzenia tylnego. Na okoliczność tych zmian, świadek załączył kserokopię faktury VAT nr [...] z dnia 27 marca 2013 r.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy lub DIC) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przy rozstrzygnięciu DIC powołał się m.in. na: informacje uzyskane od producenta samochodu i niemiecki dowód rejestracyjny.
Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4; art. 102 ust. 1; art. 104 ust. 7 i ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
W ocenie organu odwoławczego sporny samochód marki VOLKSWAGEN TOUAREG posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych mocowań siedzeń tylnych, tylnych okien, obicia tapicerskiego na suficie oraz oświetlenia sufitowego we wnętrzu, brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną.
Biorąc pod uwagę cechy wymienione w Notach wyjaśniających do pozycji 8704, to pojazd posiada jedynie przegrodę i kratkę ochronną między częścią przednią a tylną. Był także zarejestrowany jako pojazd z dwoma miejscami siedzącymi. Jednakże prosta i odwracalna przeróbka wnętrza nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, i cechy tej nie można uznać za decydującą przy klasyfikacji.
Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny w Niemczech oraz zaświadczenie badania technicznego pojazdu po sprowadzeniu do Polski, nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Za podatnika podatku akcyzowego uznano A. R. Na powyższą decyzję A. R. wniósł skargę do Sądu. W skardze zarzucił naruszenie przez organ art. 120-122; art. 180- 181 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 2 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.).
Skarżący podniósł, że z niemieckich dokumentów pojazdu i z polskiego badania technicznego wynika, iż sporny pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym) oraz, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce, nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym.
Sąd I instancji uznał skargę za nieuzasadnioną i nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że spornego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu.
Sąd stwierdził, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3).
Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc m.in. podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi podlegającymi podatkowi akcyzowemu są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Dalej Sąd I instancji wskazał, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.
L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".
Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", jak podkreślił Sąd, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).
Jak zauważył Sąd I instancji zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą przy tym dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.
Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tych wyjaśnień, w pozycji CN 8703, określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.
Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy określane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van; SUV-y; niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które obejmuje ta pozycja są:
- a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;
- b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;
- c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;
- d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
- e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Sąd stwierdził, że z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji spornego samochodu, nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908, z późn. zm.).
Sąd I instancji uznał, że sporny samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703. Ponadto stwierdził, że bezspornie przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy i zarazem zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób.
Jak zauważył Sąd, zmiany o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły tego konkretnego pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego.
Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez Skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, polskim badaniu technicznym pojazdu i dowodzie rejestracyjnym. Wskazał dodatkowo, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa. Dlatego adnotacje w dokumentach rejestracyjnych nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Dlatego organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu, jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.
Konkludując Sąd I instancji wywiódł, że w związku z prawidłowym zaklasyfikowaniem spornego pojazdu do pozycji CN 8703, jako samochodu osobowego, w myśl ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe należało opodatkować akcyzą.
Sąd uznał również, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120 - 122; art. 180 - 181 oraz art. 187 O.p. W tym zakresie za bezpodstawny uznał zarzut nieprzeprowadzenia przez organy dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju. Jak zaznaczył Sąd I instancji stan spornego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego nie był przez organy kwestionowany. Przyjęto bowiem, że sporny samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i przegrodą.
W skardze kasacyjnej A. R. zaskarżył wyrok w całości zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:
- 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że sprowadzony przez Skarżącego samochód posiadał cechy samochodu osobowego wbrew dokumentom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu.
- 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przepisów postępowania poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze: art. 120-122; art. 180-181 i art. 187 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodów z zeznań świadka, który sprowadzał samochód oraz dokumentów z urzędu komunikacyjnego w Niemczech, które miały potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia go do Polski.
Podnosząc te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. Skarżący wskazał na pominięcie przez organ okoliczności, że samochód w trakcie rejestracji w Niemczech i nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym. Organy niemieckie, jak i polskie (okręgowa stacja kontroli pojazdów) stwierdziły po badaniu i oględzinach, że był to samochód ciężarowy. Organy podatkowe dokonały natomiast weryfikacji dokumentacji ponad rok czasu po sprowadzeniu samochodu, odmówiły zaś przeprowadzenia dowodów mających potwierdzić stan samochodu w momencie sprowadzenia. W niemieckich dokumentach pojazdu wskazano, że przedmiotowy pojazd jest samochodem dostawczym (ciężarowym).
Z kolei w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu, diagnosta potwierdził, że po sprowadzeniu samochodu do Polski samochód ten jest nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, jest oczywiste, że w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był samochodem ciężarowym.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna w zakresie zarzutów sformułowanych w punktach 1 i 2 nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W obrębie podstawy kasacyjnej, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jej autor zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w tym zarzucie przepisami Ordynacji podatkowej.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1399/10).
Omawiany przepis może stanowić także samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Wiążący pogląd w tym zakresie został wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 luty 2010 r., sygn. akt. II FSK 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żadna z wyżej wskazanych okoliczności w tej sprawie nie występuje. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej i na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, czego zresztą autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje. W jego ocenie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na "lakonicznym" odniesieniu się w uzasadnieniu wyroku do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zaniechania przeprowadzenia dowodów, najogólniej rzecz ujmując, na okoliczność stanu pojazdu w momencie sprowadzenia go do Polski. Tak określona potencjalna wadliwość uzasadnienia wyroku nie może stanowić usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej Nie ulega przy tym wątpliwości, że zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów.
Nie oznacza to jednak, że wypełniając go sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze.
Zważyć nadto należy, że nawet wówczas, gdy sąd nie odniesie się do każdego z zarzutów skargi, to dla uznania skuteczności zarzutu naruszenia w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. niezbędnym jest wykazanie wpływu, i to istotnego, na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał żadnych argumentów mających wykazać, że bardziej szczegółowe odniesienie się do zarzutów nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów dotyczących stanu pojazdu w dacie jego sprowadzenia do Polski mogło wpłynąć na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Na marginesie zatem należy jedynie zauważyć, że okoliczność, która miała być wykazana zawnioskowanymi przez podatnika w postępowaniu podatkowym dowodami, w istocie jest niesporna. Nie jest bowiem kwestionowane, że nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowym (według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech) i jako taki sprowadzony do Polski. Z tego też powodu Sąd I instancji odnosząc się do zaniechania przeprowadzenia dodatkowych dowodów w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że nie było celowe przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego tę okoliczność i za trafną uznał dokonaną przez organ ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu "uwzględniającą takie okoliczności jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego".
Podkreślenia w związku z tym także wymaga, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez Sąd I instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach. Wynika to wprost z jego treści określającej, o czym już była mowa, ustawowe elementy uzasadnienia wyroku.
W obrębie podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, występujący wówczas, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innymi słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest jako bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, jako bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.
Ze sposobu, w jaki postawiony został zarzut naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że skarżący zarzucił Sądowi I instancji bezzasadne tolerowanie błędu w subsumcji popełnionego przez organ podatkowy. Błąd ten polegać miał na niezasadnym klasyfikowaniu pojazdu marki VOLKSWAGEN TOUAREG do pozycji CN 8703 - zamiast do prawidłowej pozycji CN 8704 - a w konsekwencji na niezasadnym uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do podlegającego opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 100 ust. 4 u.p.a. i niezasadnym wydaniem wobec strony skarżącej kasacyjnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu.
Zważyć więc trzeba, że skoro art. 100 ust. 4 u.p.a. wprost stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to z punktu widzenia prawidłowej jego wykładni i stosowania podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada - co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń - i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 1 i 2 ustawy), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu przywołanego przepisu, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 100 ust. 1-2 u.p.a.
Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego, w którym autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość zastosowania art. 100 ust. 4 u.p.a., uznać należy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zarzut błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 100 ust. 4 u.p.a. w powiązaniu z treścią pozycji CN 8703. Tylko zaś takie wykazanie mogłoby uzasadniać zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 100 ust. 4 u.p.a., jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi.
Skarżący nie wyjaśnił i nie wykazał również, które konkretnie elementy tych ustaleń faktycznych i dlaczego, w zakresie odnoszącym się do cech konstrukcji i budowy oraz funkcji samochodu uzasadniały jego klasyfikowanie do pozycji CN 8704, co w konsekwencji miałoby prowadzić do wniosku, że pojazd ten nie mógł stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.
Orzeczenie o kosztach postępowania oparto na art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.