Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 31 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 451/05 oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:
Funkcjonariusz celny działający z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego w K. w dniu [...] grudnia 2001 r. przyjął zgłoszenie celne uzupełniające nr [...], złożone przez P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K., dotyczące leków przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, wcześniej objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Wartość celna została ustalona zgodnie z deklaracją zgłaszającego w kwocie wynikającej z faktury eksportowej nr [...] z dnia [...] października 2001 r., wystawionej przez F. L. a.s. z C. W wyniku kontroli, przeprowadzonej od maja do sierpnia 2003 r. w siedzibie skarżącej oraz w składzie celnym, ujawniono faktury i noty kredytowe wystawione przez c. spółkę F. L. a.s. Na podstawie wyników tej kontroli ustalono, że firma ta udzieliła skarżącej spółce upustów w wysokości 3,5%. Ujawniono między innymi notę kredytową nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. na kwotę 2450 DEM wystawioną między innymi do faktury nr [...] z dnia [...] października 2001 r. Na tej podstawie importer dokonał płatności, co potwierdza adnotacja banku na ujawnionym dokumencie.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] października 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe, obniżył wartość celną towaru w stosunku do deklarowanej przez Spółkę oraz określił kwotę podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, organ odwoławczy uznał go za bezzasadny, wskazując, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i gospodarczych i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają wówczas należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, z którego wynika, że wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Sąd podał, że art. 23 § 1 i § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) odnosi wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. W przepisach tych chodzi zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną.
Natomiast art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawiera definicji wartości celnej towaru. Tylko na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszona jest do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.
Zdaniem Sądu I instancji, przedstawiona wyżej wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Sąd podał, że szczególnie z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany.
Sąd wskazał również na opinię 15.1 dopuszczającą możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Zdaniem Sądu omawianej kwestii dotyczy również komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r.
W związku z powyższym Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał również, że nie można oderwać upustu od ceny towaru przyjmując, iż nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej podstawie, że jego regulacja mieści się formalnie wśród zobowiązań odrębnych od kontraktu handlowego. Tym samym upust - jak twierdzi Sąd - jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryły się za jego udzieleniem.
Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uznając, że organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.
W skardze kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
- I. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:
- - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem rabatu otrzymanego przez skarżącą, a także że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury,
- - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy sprzedaży,
- - art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego,
- - art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron.
- II. W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności kwestia, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać otrzymany rabat.
Skarżąca uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie rabatu miało wpływ na wartość celną importowanych towarów, podnosząc, iż okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru.
Przyznanie rabatu nie stanowiło, zdaniem skarżącej, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania rabatu były przeprowadzone rozmowy handlowe, a zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (potrącenie określone w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów.
Odnosząc się do zastosowania w sprawie art. 120 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie skarżącej - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Sąd błędnie przyjął, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej ceny może być przyznanie skarżącej rabatu.
Przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie zaistniały w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie została sformułowana niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca przede wszystkim zakwestionowała ocenę charakteru prawnego przyznanego jej przez c. eksportera - firmę F. L. a.s rabatu. W związku z tym należy stwierdzić, że w sprawie nie jest sporne, iż w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego strony kontraktu handlowego wiązały ustalenia w przedmiocie udzielenia rabatu na towar. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż do faktury handlowej z dnia [...] października 2001 r. firma F.L. a.s. wystawiła notę kredytową z dnia [...] listopada 2001 r. Zapłata za sprowadzony towar nastąpiła w kwocie uwzględniającej notę kredytową, a więc niższej niż wykazano na fakturze handlowej dołączonej do uzupełniającego zgłoszenia celnego. Kontrahent skarżącej Spółki wystawiając w dniu [...] października 2001 r. fakturę handlową oraz odnoszącą się bezpośrednio do niej notę kredytową, określającą rabat, ustalił tym samym cenę należną za towar objęty fakturą handlową.
Wyraźne powiązanie noty kredytowej z konkretną fakturą handlową nie pozwala na odrębne traktowanie obu tych dokumentów jako dotyczących różnych stosunków prawnych. Ścisłe powiązanie rabatu z wartością sprzedanych leków przeczy stanowisku skarżącej, iż dotyczy on innego stosunku prawnego.
Wskazać należy, że w myśl powszechnej w obrocie gospodarczym zasady wolności kontraktowej, wyrażonej w prawie polskim w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, mogą określić więc również sposób i czas ustalenia ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia (art. 536 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem cena jest elementem istotnym umowy sprzedaży, ale nie oznacza to, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona.
Wobec tego, jeżeli po zawarciu umowy sprzedawca (eksporter) udzieli kupującemu (importerowi) rabatu obniżającego pierwotnie ustaloną cenę, to nie ma podstaw do uznania, że upust ten nie jest elementem kształtującym cenę transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną sprowadzonych towarów tylko dlatego, że nie pozostaje on w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.
Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro zgłaszający jako podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego należy podkreślić, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego. W powołanym przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane przepisy wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy.
Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. W związku z powyższym wartość celna towaru to jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabat zrealizowany został przed dokonaniem uzupełniającego zgłoszenia celnego. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży.
Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.
Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ przepis ten, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych, nie mógł znaleźć zastosowania, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).