Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 598/17

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 870/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z [..] września 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego, określenia wysokości podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

Przekraczając w okresie od 3 do 31 maja 2013 r., łącznie 8 razy granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w [..], D.F., dalej określany jako skarżący, dokonał zgłoszenia celnego przywozu łącznie 2.140 l paliwa w zbiorniku samochodu osobowego marki Ford Econoline o numerze rejestracyjnym [..]. Organ celny uznał, że skarżący dokonywał przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy, czym naruszył warunki zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), co skutkowało określeniem należności celnych i podatkowych na łączną sumę 2.216 zł. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz.

UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Nadto w art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, obecnie Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej określanej jako ustaw o VAT) zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz odbywający się okazjonalnie i obejmujący wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Definiując pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy nie odbywają się w sposób ciągły, czy częsty, a sporadycznie, niesystematycznie, przy okazji podróży. Zaznaczył, że nie bez znaczenia jest również cel regulacji dotyczących zwolnień celnym stosowanych wobec paliw przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1186/2009. Odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-250/11, który w pkt 36 wyroku stwierdził, ze w przypadku rozporządzenia dotyczącego zwolnień celnych zadaniem tej regulacji jest po pierwsze ułatwienie jednostkom przekraczania granic zewnętrznych Unii Europejskiej, a po drugie uproszczeniu kontroli celnych i podatkowych dokonywanych przez właściwe organy. Systematyczne sprawdzanie zawartości zbiorników wszystkich pojazdów drogowych wjeżdżających codziennie na terytorium Unii byłoby zadaniem praktycznie niemożliwym, a w każdym razie nieproporcjonalnym pod względem kosztów i utrudnień dla podróżnych w stosunku do kwot należności celnych przywozowych i podatku VAT, jakie mogłoby to przynieść.

Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych, organ uznał, że skarżący przekraczał regularnie granicę Państwa, zgłaszając w maju 2013 r. przywóz paliwa w ilości 2.140 l paliwa. W spornym okresie przejechał jednocześnie 919 km. Niski przebieg pojazdu potwierdzał, w ocenie organu, że skarżący nie dokonywał samochodem marki Ford Econoline długich tras, a przywozy paliwa miały charakter handlowy. Wskazano również, że skarżący jest właścicielem innego pojazdu marki BMW wyprodukowanego w 2000 r.

W skardze do sądu administracyjnego skarżący, zarzucił organowi naruszenie art. art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej określanej skrótem O.p.) poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadzenia odpowiednich dowodów zmierzających do precyzyjnego ustalenia ilości oleju napędowego przywiezionego przez skarżącego, a także charakteru tego paliwa; dowolną i jednostronną ocenę materiału sprawy przejawiającą się nieuprawnionym przyjęciem za udowodnione m.in. tego, że: skarżący w maju 2013 r. każdorazowo przywoził paliwo w ilościach 260-270 l, podczas gdy ze znajdującej się w aktach opinii technicznej wynika, iż pojazd wyposażony był w dwa zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 215 l; że skarżący dokonał wwozu paliwa także w kanistrach; że w okresie od 8 maja 2013 r. do dnia 27 maja 2014 r. przejechał pojazdem jedynie 919 km, podczas gdy wartość ta pozostaje w ewidentnej sprzeczności z ilością kilometrów, jaką skarżący w badanym okresie pokonał z miejsca zamieszkania do granicy Państwa i z powrotem (1.770 km), zaś ilość paliwa wyklucza fizyczną możliwość jego zużycia na potrzeby własne przy spalaniu na poziomie 45 l/100 km.

Ponadto zarzucił organowi naruszenie art. 29, art. 30, art. 31, art. 35 i art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC") poprzez dokonanie wyliczeń należności publicznoprawnych w oparciu m.in. o przepis art. 31 WKC w sytuacji, gdy wartość celna paliwa mogła zostać ustalona na podstawie przepisu art. 29 lub art. 30 WKC oraz art. 57 i art. 78 WKC poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy z materiału sprawy nie wynika, aby skarżący podał nieprawdziwe dane w zgłoszeniach celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej określanej skrótem p.p.s.a.) podkreślił, że spór w sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wielokrotnie wwożonego w okresie od 3 do 31 maja 2013 r., z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej), paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami przywozowymi.

Odwołując się do regulacji art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jedn. tekst Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej określanej skrótem u.p.a.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy o VAT stwierdził, że analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art.

77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego, przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).

W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 u.p.a., a także art. 77 ust. 3 ustawy o VAT. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 u.p.a. i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.

W świetle ustaleń organu, a podzielonych przez Sąd I instancji, skarżący przywiózł w okresie od 25 kwietnia 2013 r. do 13 kwietnia 2014 r. łącznie 4.950 l paliwa, co pozwoliłoby mu na przejechanie ok. 11.000 km. Tymczasem przebieg pojazdu marki Ford Econoline, którym przywoził paliwo, według danych Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, w okresie od 8 maja 2013 r. do 27 maja 2014 r. wyniósł 919 km Wartość ta pozostaje w ewidentnej sprzeczności z ilością kilometrów, jaką skarżący pokonał z miejsca zamieszkania do granicy Państwa i z powrotem (1.770 km), zaś on sam nie przedstawił na tę okoliczność żadnego przeciwdowodu. Wobec zaś ustaleń organu, że skarżący jest właścicielem także innego pojazdu, uprawnione było stwierdzenie, że skarżący nie dokonywał długich tras pojazdem marki Ford Econoline, a tym samym przywozy paliwa miały charakter handlowy.

Skarżący nie przedstawił przy tym dowodów, które świadczyłyby o zużyciu przez niego w maju 2013 r. paliwa w ilości 2.140 l. Z jego wyjaśnień wynikało wyłącznie, że do Federacji Rosyjskiej wyjeżdżał w celu zakupu paliwa dwa razy w miesiącu, przy czym norma zużycia paliwa przez pojazd jest stosunkowo wysoka i wynosi 45 l/100 km.

Konkludując Sąd uznał, że organ prawidłowo zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, skonstatował, że tak wysoka norma zużycia paliwa przez pojazd przemawia za handlowym charakterem przewozów w maju 2013 r. Trafnie bowiem ocenił, że używanie pojazdu wyprodukowanego na rynku amerykańskim jest nieekonomiczne, przy czym duża pojemność zbiorników paliw w tym pojeździe (270 l) potwierdza, że głównym celem wyjazdów do Rosji był zakup paliwa w znacznych ilościach.

Nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych.

Pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., podobnie, jak w skardze, naruszenie:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie, pomimo tego, iż przy jej wydawaniu organ II instancji naruszył przepisy:
2. 1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w drodze przeprowadzenia odpowiednich dowodów, mających na celu precyzyjne ustalenie ilości oleju napędowego przywiezionego przez skarżącego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej oraz charakteru tego paliwa;
3. 2) art. 191 O.p. poprzez dowolną i jednostronną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się niezasadnym przyjęciem za udowodnione między innymi tego, że:
4. a) skarżący w maju 2013 roku każdorazowo przywiózł z Federacji Rosyjskiej do Polski olej napędowy w ilościach 260-270 litrów, podczas gdy ze znajdującej w aktach sprawy - niekwestionowanej przez strony - opinii technicznej wynika, iż należący do skarżącego pojazd marki Ford wyposażony był w dwa zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 215 litrów, a brak jest najmniejszych podstaw do przyjęcia, że skarżący przewoził paliwo również poza tymi zbiornikami;
5. b) skarżący dokonywał wwozu oleju napędowego także w kanistrach;
6. c) w okresie od dnia 8 maja 2013 roku do dnia 27 maja 2014 roku skarżący należącym do niego samochodem marki Ford przejechał jedynie 919 km, podczas gdy wartość ta pozostaje w ewidentnej sprzeczności z ilością kilometrów, jaką we wskazanym okresie skarżący pokonał chociażby z miejsca swojego zamieszkania do miejscowości B. i z powrotem;
7. d) przywieziona przez skarżącego z Federacji Rosyjskiej do Polski w maju 2013 roku ilość oleju napędowego wyklucza fizyczną możliwość jego zużycia na potrzeby własne przy spalaniu w należącym do jego samochodzie na poziomie 451/100 km;
8. 3) art. 57 i art. 78 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez wszczęcie i prowadzenie niniejszego postępowania w sytuacji, gdy z posiadanych przez Organy celne informacji w żaden sposób nie wynikało, aby skarżący w zgłoszeniach celnych podał nieprawdziwe dane;
9. II. naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 29, art. 30, art. 31, art. 35 i art. 214 WKC poprzez dokonanie wyliczeń należności publicznoprawnych w oparciu m.in. o przepis art. 31 w/w rozporządzenia Rady (EWG) w sytuacji, gdy wartość celna paliwa wwiezionego przez skarżącego na obszar celny UE mogła zostać ustalona na podstawie przepisu art. 29 lub art. 30 rzeczonego rozporządzenia Rady (EWG).

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów, prezentowane już w toku postępowania przed Sądem I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując argumentację przedstawiona w uzasadnieniu swojej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., co pozwoliło rozpoznać jako pierwszy zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.

Zakres postępowania dowodowego każdorazowo jest wyznaczany przez przedmiot tego postępowania, a więc prawo materialne regulujące daną materię. Zatem na wstępie należy stwierdzić, że z zasady powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe, zwolnienia od nich stanowią wyjątek, który wprost i wyraźnie musi wynikać z przepisów prawa. Wyjątek od zasady powszechności należności przywozowych ustanowiony został rozporządzeniem Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającym wspólnotowy system zwolnień celnych.

Zwolnienia celne w zakresie odnoszącym się do importu paliwa oraz zasady ich stosowania i możliwość korzystania z nich, uregulowane zostały w przepisach art. 41 oraz art. 107 - 110 przywołanego rozporządzenia.

I tak, zgodnie z ogólnym unormowaniem zawartym w art. 41 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 5 wskazanej dyrektywy Rady, do której odsyła i odwołuje się prawodawca unijny na gruncie przywołanego przepisu, do celów stosowania zwolnień za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży, a paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty.

Zgodnie bowiem z art. 11 dyrektywy Rady 2007/74/WE, państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze. Z art. 107 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 wynika natomiast, że paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 110 tego rozporządzenia unijnego, paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Uwzględniając treść przywołanego powyżej art. 41 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/200, w świetle którego wskazane w nim towary są zwolnione z należności celnych przywozowych, o ile ich przywóz podlega zwolnieniu z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z dyrektywą Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r., za przepis implementujący postanowienia wskazanej dyrektywy do krajowego porządku prawnego uznać należy art. 56 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z jego ust. 1, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Bagaż osobisty, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje również paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77 (ust. 5).

Natomiast przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający warunek okazjonalności oraz warunek, z którego wynika, że obejmuje on wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (ust. 6). Co istotne, treść przywołanej regulacji krajowej koresponduje z art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zgodnie z którym to przepisem, "towary pozbawione charakteru handlowego" to towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź też które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Zgodnie natomiast z art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw.

Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 33 ust. 5 u.p.a.).

Zgodnie natomiast z art. 35 u.p.a., zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym).

Z punktu widzenia istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie oraz tej jej okoliczności faktycznej, która prawną ocenę zaistniałej w sprawie sytuacji, nakazywała dokonywać również w świetle rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiającego przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniającego postanowienia Konwencji z Schengen przypomnieć należy, że zgodnie z tym aktem, kryteria oraz warunki, o którym mowa w jego preambule, powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (pkt 4).

Skoro istota rzeczy w rozpatrywanej sprawie wiązała się z potrzebą oceny dokonanych przez skarżącego w maju 2013 r., w standardowym zbiorniku pojazdu samochodowego, przywozu łącznie 2140 litów paliwa w świetle, ustanowionego na gruncie przywołanych regulacji unijnych oraz stanowiącej ich refleks regulacji krajowych, wyjątku od zasady powszechności należności przywozowych, którego warunkiem, gdy chodzi o możliwość i dopuszczalność jego stosowania, jest przywóz o charakterze niehandlowym, elementem którego jest z kolei warunek jego okazjonalności – a więc warunek odnoszący się do konkretnej okazji oraz okoliczności, oznaczający, gdy odwołać się do reguł wykładni językowej nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, przypadkowo, sporadyczny, przygodny, czy też incydentalny, niepowtarzalny, przelotny, wyjątkowy, rzadki, unikalny, epizodyczny – to za oczywiste uznać należało, że w procesie oceny ziszczenia się warunków zwolnienia organy celne nie mogły pominąć istotnych w sprawie okoliczności.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną zarzucił wadliwe zgromadzenie materiału dowodowego, m.in. w zakresie ilości zgłaszanego paliwa, pojemności zbiorników samochodu, w których to paliwo było wwożone do Polski, ilości przejechanych na tym paliwie kilometrów, co w jego ocenie doprowadziło do, z jednej strony pozbawienia przywożonego do kraju w bagażu osobistym paliwa charakteru handlowego, w rozumieniu art. 56 pkt 6 ustawy o VAT w zw. z art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/09, a po drugie nieprawidłowego określenia ewentualnych zobowiązań.

Tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przeczy temu, aby istniały uzasadnione powody dla przywozu przez skarżącego 2140 litrów paliwa na przestrzeni jednego miesiąca na własne potrzeby. W konsekwencji brak podstaw do uznania, że przywóz ten miał charakter okazjonalny, niehandlowy.

Z dokonanych przez organ celny ustaleń wynika, że w okresie objętym postępowaniem tj. w maju 2013 r. skarżący ośmiokrotnie przekroczył granicę Polski przywożąc paliwo w łącznej wysokości 2140 litrów litrów), deklarując sześć razy 270 litrów oleju napędowego oraz dwa razy 260 litrów oleju napędowego w standardowych dwóch zbiornikach zamontowanym w samochodzie marki Ford Econoline F350. Za granicą przebywał każdorazowo od godziny, 28 minut do dwóch godzin 38 minut. Za każdym razem przekraczając granicę Polski dokonywał zgłoszenia celnego, wskazując w deklaracji, m.in. ilość wwożonego paliwa, stan licznika pojazdu oraz średnie zużycie paliwa na poziomie 45 l / 100 km, na podstawie którego organ celny sporządzał odpowiednie protokoły przyjazdu do Polski lub wyjazdu z Polski (podpisane przez skarżącego), w którym zamieszczał też stan licznika pojazdu.

Z tych też względów za niebudzące wątpliwości należy uznać ustalenia organu celnego, notabene dokonane na podstawie wyjaśnień strony, protokołów przyjazdu do Polski lub wyjazdu z Polski sporządzonych na podstawie pisemnych deklaracji zgłaszającego oraz informacji zawartych w systemie informatycznym "...", co do częstotliwości przekraczania przejścia granicznego przez skarżącego, rodzaju i ilości deklarowanego towaru.

Z drugiej strony skarżący nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że przywiezione paliwo faktycznie zużył na własne potrzeby w samochodzie, w którym je przywiózł do Polski. Zwłaszcza w przypadkach, gdy paliwa przywoził w niewielkich odstępach czasu, odpowiednio 9 i 10 maja czy 14 i 15 maja 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu, iż ilość przywożonego paliwa przez skarżącego była większa od łącznej pojemności obu zbiorników ustalonej przez biegłego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że została ona przyjęta na podstawie deklaracji składanych przez samego skarżącego podczas wjazdu do Polski. Prawidłowość danych zawartych w deklaracji potwierdził on własnoręcznym podpisem. Na tej podstawie organ celny sporządzał protokoły wjazdu skarżącego do Polski. Podpisane przez skarżącego i funkcjonariusza celnego stanowią dokument urzędowy posiadający szczególny walor dowodowy, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. Na żadnym etapie postepowania skarżący nie podważył wiarygodności tych dokumentów.

Zatem trafnie organ celny przyjął ilość wwiezionego do Polski paliwa na podstawie tych dokumentów. Zaś Sąd I instancji akceptując to ustalenia nie popełnił błędu. Zwłaszcza, ze celem opinii biegłego było przede wszystkim ustalenie, czy zamontowane w samochodzie, którym poruszał się skarżący zbiorniki były zbiornikami standardowymi.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii wskazań licznika i nieuwzględnienia przez organ i Sąd I instancji faktu dojeżdżania przez skarżącego z domu do granicy i z powrotem zauważyć należy, że Sąd I instancji poddał analizie okres pomiędzy dwoma badaniami technicznymi między 8 maja 2013 r. a 27 maja 2014 r. uwzględniając 6 majowych przekroczeń granicy przez skarżącego i 9 w kolejnych miesiącach, aż do maja 2014 r. według wskazań licznika w tym czasie skarżący przejechał 919 km, gdy tymczasem wg jego twierdzeń powinien był przejechać 1770 km (2x59x15). Wskazania licznika są zatem albo nierzetelne, albo skarżący rzeczywiście przejechał tylko taki niewielki dystans. Skoro samochód przechodził pozytywnie badania techniczne, to organy, a w ślad za nimi Sąd I instancji miały prawo uznać te odczyty za miarodajne. Jeśli skarżący je negował to on miał wykazać inny stan rzeczy. Niczego takiego nie uczynił.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ celny nie uznał, że przywożone paliwo z Rosji między wjazdem do Polski i wyjazdem z Polski zostało zużyte przez pojazd, w którym zostało przywiezione. Brak realnego wytłumaczenia zużycia tak dużej ilości paliwa przez skarżącego na własne potrzeby może natomiast wskazywać, że przywiezione paliwo było usuwane z pojazdu w celu dokonania kolejnego zakupu, co z kolei wiąże się z utratą przez stronę prawa do zwolnienia od należności podatkowych, a w konsekwencji też, w zw. z art. 41 i art. 107 – art. 111 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, od należności celnych. Nie ma przy tym znaczenia to, czy usunięte z samochodu paliwo byłoby zużyte przez skarżącego w innym, należącym do niego pojeździe.

Za trafnością powyższych wniosków przemawia także argument z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie C – 99/00, a w tym kontekście także i ten argument, że w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających tak duże zapotrzebowanie na paliwo, jak stanowi art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków. Osoba zainteresowana zobowiązana jest bowiem przedstawić właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione, a mianowicie, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Z powyższego wynika, że to na podróżnym spoczywa ciężar udowodnienia, że warunki wymagane do zastosowania zwolnienia zostały spełnione.

Zgodnie z art. 36 Prawa celnego zwolnienie od należności przywozowych lub należności wywozowych stosuje się na wniosek zgłaszającego. Oznacza to, że dane dotyczące zgłoszenia celnego obejmują również wniosek o zastosowanie zwolnień. Skoro skarżący dokonując zgłoszeń celnych w maju 2013 r. podał nieprawidłowe dane dotyczące warunków uprawniających do zastosowania zwolnień, to istniały podstawy do ich postimportowej kontroli na podstawie art. 78 WKC. Dlatego zarzut naruszenia tego przepisu jest nietrafny.

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego oparty o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenia prawa poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29, art. 30, art. 31, art. 35 i art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny i w konsekwencji dokonanie wyliczeń należności publicznoprawnych w oparciu m.in. o przepis art. 31 w/w rozporządzenia Rady (EWG) w sytuacji, gdy wartość celna paliwa wwiezionego przez skarżącego na obszar celny UE mogła zostać ustalona na podstawie przepisu art. 29 lub art. 30 rzeczonego rozporządzenia Rady (EWG).

Zarzut naruszenia prawa materialnego nie służy bowiem kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

Ocenę zasadności omawianych zarzutu poprzedzić należy wyjaśnieniem, że zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia - elementu tego omawiany zarzut jednak nie zawiera - jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Innym słowy, zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z zarzuceniem niezastosowania normy prawnej, która w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd, rozumiane jest, jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu.

Ponadto, uwzględniając wymogi, którym powinny czynić zadość zarzuty oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., podnieść należy również, w sytuacji, gdy strona skarżąca podważa prawidłowość zaskarżonego wyroku z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym, w odniesieniu do którego zarzuca niewłaściwe zastosowanie, to ocena zasadności tego rodzaju zarzutu może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone.

Na wstępie należy wskazać, że oprócz sformułowania ogólnego zarzutu skarżący kasacyjnie nie uzasadnił, na czym w istocie naruszenie tych przepisów polegało, dlaczego jego zdaniem możliwe było zastosowanie art. 29 lub art. 30 WKC a nie 31 WKC.

Dokonując oceny tego zarzutu wyjaśnić należy, że art. 29 WKC określa podstawową metodę ustalania wartości celnej, którą jest wartość transakcyjna, czyli ustalenie wartości celnej na podstawie faktycznie zapłaconej lub należnej ceny. Jednakże stosownie do art. 181a ust. 1 WKC powyższa metoda określania wartości celnej towaru nie może być zastosowana w sytuacji, gdy organy powezmą uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej. Zatem możliwość zastosowania metody wartości transakcyjnej na podstawie art. 181a RWKC, może być skutkiem zakwestionowania wiarygodności (materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów, tak, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Brak było dokumentów potwierdzających wartość zakupionego przez skarżącego paliwa. Odrzucenie metody ustalania wartości celnej metodą przewidzianą w art. 29 WKC powoduje, że organy celne mają obowiązek ustalenia wartości celnej według kolejno metod przewidzianych w art. 30-31 WKC.

W rozpoznawanej sprawie wykazano, że nie ma możliwości ustalenia wartości celnej metodą towarów identycznych. Ponadto, z uwagi na brak informacji o kraju produkcji przywiezionego przez skarżącego paliwa i paliwa ujętego w dokumentach porównawczych, jakimi dysponował organ celny. Natomiast uzyskany materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania metody przewidzianej w art. 31 WKC.

Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd I instancji trafnie uznał, że skarżący przewożąc paliwo w maju 2013r. nie posiadał uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia zawartego w wyżej przytoczonych przepisach prawa. Zaś podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.