Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I GSK 60/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 25 września 2012r. (sygn. akt V SA/Wa 408/12) oddalił skargę S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...], [...] z dnia [...] grudnia 2012r. w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług.

Wyrok ten wydany został w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Dnia [...] lutego 2006r. S. K. zgłosił na dokumencie SAD nr [...] do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu towar w postaci samochodu osobowego marki Mercedes Benz 450 SL nr VIN [...] z 1978 roku, deklarując kod CN 9705 00 00 90 obejmujący: Kolekcje i przedmioty kolekcjonerskie, zoologiczne, botaniczne, mineralogiczne, anatomiczne, historyczne, archeologiczne, paleontologiczne, etnograficzne lub numizmatyczne ze stawką celną w wysokości 0% oraz podatku VAT w wysokości 7%. Do zgłoszenia celnego załączono m.in.: kopię świadectwa tytułu prawnego pojazdu Certiftcate of title nr [...], fakturę z dnia 11 maja 2005r. wystawioną przez [...] na kwotę 1500 $, zaświadczenie Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 21 lutego 2006r., zgodnie z którym powyższy samochód jest pojazdem posiadającym wartości kolekcjonerskie i historyczne zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, a także opinię techniczną z dnia 14 lutego 2006r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego.

Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), a towar - po uprzednim zaksięgowaniu należności przywozowych na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym - został zwolniony.

W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w trybie art. 78 ust. 2 WKC organ celny I instancji powziął wątpliwości odnośnie prawidłowości zastosowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej. Jednocześnie ustalił, że w sprawie upłynął termin do powiadomienia dłużnika o kwocie należności określony w art. 221 ust. 3 WKC.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia elementów kalkulacyjnych według zasad określonych przepisami prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu towaru. Postanowieniem z dnia [...] września 2011r. organ ten wszczął również z urzędu postępowanie w celu określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego samochodu osobowego. Następnie, postanowieniem z dnia [...] września 2011r. powyższe postępowania zostały połączone.

Decyzją z dnia [...] października 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

W rezultacie złożonego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego S. K. domagał się uchylenia powyższej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uzasadniając wyrok oddalający skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 3 WKC, na mocy którego powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy określony w powyższym przepisie termin upłynął w dniu 23 lutego 2009r., a co za tym idzie po dniu 23 lutego 2009r. organ celny nie mógł powiadomić skarżącego o kwocie długu celnego. Jednakże, zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Analogiczny przepis - na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych - zawarł ustawodawca w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 55 pkt 2 ustawy Prawo celne Sąd zauważył, iż z treści ww. przepisu wynika, iż organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. Uwzględniając, że upłynął termin przedawnienia należności celnych i nie zostały one zaksięgowane i pobrane, Sąd uznał przedmiotowy zarzut za bezzasadny.

Uwzględniając w dalszej kolejności, że zgłoszenia celnego dokonano w dniu 23 lutego 2006r., natomiast decyzję określającą prawidłową kwotę podatku VAT i akcyzy doręczono stronie 21 listopada 2011r., mając na uwadze dyspozycję przepisu art. 70 § 1 O.p., na mocy którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, iż w przedmiotowej sprawie termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2011r., czyli po wydaniu decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Powyższe czyni z kolei bezzasadnym zarzut przedawnienia dochodzonych należności.

Sąd I instancji wskazał również, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Wynikiem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 5 O.p., jest powstanie zobowiązania podatkowego, tzn. skonkretyzowanego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Organ celny może zarówno przed zwolnieniem towaru, jak i w wyniku kontroli po zwolnieniu towaru do obrotu sprawdzić prawidłowość kwoty podatku obliczonego i wykazanego przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W przypadku zaistnienia i stwierdzenia nieprawidłowości polegających na tym, że kwota podatku została wykazana przez podatnika nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Sąd podniósł dalej, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlegają eksport i import wyrobów akcyzowych. W imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Ustawa o podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie samoobliczenia zobowiązania przez podatnika, bez wydawania w tym zakresie konstytutywnych (ustalających) decyzji. W proces konkretyzacji obowiązku podatkowego organy włączają się tylko w tym przypadku, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalą, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części należnego podatku, albo że wysokość należnego i prawidłowego zobowiązania jest wyższa, niż wskazana w zgłoszeniu celnym przez podatnika. W takich sytuacjach organ celny jest zobowiązany do wydania deklaratoryjnej decyzji podatkowej określającej w prawidłowej kwocie zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 3 O.p.).

Stosownie do art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. W rezultacie stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

W myśl art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 221 ust. 3 WKC, organ I instancji ze względów formalnych nie miał prawnych możliwości określenia prawidłowej wysokości należności celnych, mimo iż w sprawie istniały podstawy do zakwestionowania wysokości kwoty długu celnego od sprowadzonego przez stronę towaru, w związku z nieprawidłową klasyfikacją taryfową, co miało wpływ na wysokości podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania towaru w imporcie jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W związku z powyższym zarzut skarżącego odnośnie błędnego zastosowania art. 38 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym Sąd I instancji uznał także za bezzasadny.

Wypowiadając się w kwestii naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, iż w niniejszej sprawie organ I instancji decyzją z dnia [...] października 2011r. określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług. Jednocześnie wezwał stronę do uiszczenia niedoboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towaru. Dyrektor Izby Celnej w W. trafnie przyjął, iż zgodnie z art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Regulacja ta oznacza, iż rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę, zawarte w decyzji określającej podatek, wykracza poza zakres powołanego wyżej art. 21 § 3. Uwzględniając, iż z brzmienia przepisu art. 53 § 3 O.p. należy wywieść zasadę, iż odsetki od zaległości podatkowej nalicza i uiszcza podatnik, Sąd uznał, iż zawarta w uzasadnieniu decyzji organu I instancji informacja dotycząca odsetek od zaległości podatkowych nie stanowi rozstrzygnięcia omawianej kwestii.

W niniejszej sprawie podatnik, na skutek błędnie określonej podstawy opodatkowania, wykazał w zgłoszeniu i wpłacił kwotę podatku VAT i podatku akcyzowego niższą od prawnie należnej. W tej sytuacji, określona w decyzji organu I instancji kwota podatku VAT i podatku akcyzowego stanowiąca różnicę między podatkiem VAT i akcyzowym należnym z tytułu importu spornych towarów, a podatkiem uiszczonym stała się zaległością podatkową. Kwota ta bowiem nie została uiszczona w terminie płatności określonym dla tego zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu, stosownie do treści art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Dług celny w przywozie, zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego, powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem w imporcie towarów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, z chwilą objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez nieodniesienie się przez organ II instancji do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia 4 listopada 2011 r., w tym w szczególności do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez udzielenie skarżącemu w 2006r. informacji, iż podstawą uznania samochodu za kolekcjonerski jest decyzja wojewódzkiego konserwatora zbytków, a następnie po upływie 5 lat od dnia zgłoszenia celnego wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji, Sąd zauważył, iż realizacja zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych wyrażona w art. 121 O.p. uzależniona jest również od staranności osób dokonujących zgłoszeń celnych.

Sąd przypomniał, że przepisy prawa celnego nie nakładają na organy celne obowiązku badania cech i właściwości importowanego towaru w momencie ich zgłoszenia do procedury swobodnego obrotu. Regulacja prawna zawarta w art. 78 ust. 2 i ust. 3 WKC przyznaje organom celnym uprawnienia do kontroli celnej zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, jak również określa skutki prawne jakie są następstwem tych ustaleń wynikających z przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Powyższa regulacja daje więc organowi celnemu możliwość podjęcia czynności zmierzających do zweryfikowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz podjęcia działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego po zwolnieniu towaru.

Jednocześnie Sąd zauważył, że zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC "zgłoszenie celne" to czynność poprzez którą osoba wyraża - w wymaganej formie i w określony sposób - zamiar objęcia towaru określoną procedura celną. Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że zgłoszenie celne stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Obowiązkiem organu jest jedynie stwierdzenie, czy towar może zostać objęty wnioskowaną procedurą.

Sąd podkreślił także, iż organy celne przyjmując w dniu 23 lutego 2006r. sporządzone przez skarżącego zgłoszenie celne działały na podstawie przepisów prawa, a nie praktyki uznawania pojazdów za kolekcjonerskie. Podnosząc, iż w tej dacie klasyfikacja pojazdów kolekcjonerskich opierała się na brzmieniu pozycji 9705, uwadze 4A do działu 97 Nomenklatury Scalonej Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 286 z dnia 28 października 2005 r.) oraz na Notach wyjaśniających do CN opublikowanych w Dz. U. WE C 50/1 z dnia 28 lutego 2006r., a także orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartych w wyrokach Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartych w wyrokach ETS C-280/84 (Daiber) oraz C-259/97 (Clees), Sąd podkreślił, iż przepisy celne nie przewidywały obowiązku przedstawienia zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Odnosząc się do zarzutu S. K. dotyczącego naruszenia art. 187 § 3 oraz art. 188 O.p. polegającego na nieuwzględnieniu wniosku skarżącego o przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego stosowanej w Urzędzie Celnym W. l praktyki uznawania w roku 2006 samochodów jako kolekcjonerskich wyłącznie na podstawie decyzji wojewódzkiego konserwatora zabytków sporządzonej na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy oraz udzielania podatnikom informacji na temat powyższej praktyki, w tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Wojewódzkiego Konserwator Zabytków w zaświadczeniu z dnia 21 lutego 2006r. stwierdził, że samochód osobowy marki Mercedes Benz 450 SL W107 z 1978r. nr nadwozia [...] jest pojazdem posiadającym wartości kolekcjonerskie i historyczne zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. d – ustawy z dnia 23 lipca 2003r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

W piśmie z dnia 16 sierpnia 2011r. [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków dostrzegł, iż organami posiadającymi kompetencje do orzekania w przedmiocie zaklasyfikowania danego towaru do kodu CN 9705 00 00 Wspólnej Taryfy Celnej są wyłącznie organy celne. Organ celny prowadzi w tym zakresie samodzielne postępowanie wyjaśniające i nie jest związany oceną organu konserwatorskiego. Tym samym przesłuchanie świadka nie przyczyniłoby się do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, a tylko w takiej sytuacji zachodziłyby podstawy do przeprowadzenia tego dowodu.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia S. K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. - przez błędne jego niezastosowanie i pominięcie istotnej części dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a mianowicie adnotacji urzędowych organu celnego poczynionych na zgłoszeniu celnym numer [...], ewentualnie przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że Sąd może wydać wyrok pomijając istotne dokumenty składające się na akta sprawy;

W ocenie kasatora powyższy błąd miał istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględniając wskazane adnotacje urzędowe Sąd doszedłby do wniosku, że organ celny przed zwolnieniem towaru dokonał merytorycznej weryfikacji treści powołanego zgłoszenia celnego, w tym również jego zgodności z rzeczywistymi właściwościami towaru nim objętego, co doprowadziłoby do wniosku, że organ celny przed zwolnieniem towaru zweryfikował prawidłowość kwalifikacji towaru objętego omawianym zgłoszeniem do kodu podanego przez skarżącego i tym samym udzielił skarżącemu przed zwolnieniem towaru informacji o prawidłowości kwalifikacji przedmiotowego towaru do kodu PCN 9705. Późniejsze wszczęcie postępowania podatkowego i nałożenie decyzjami obowiązku zapłaty podatku w wyższej wysokości, niż wysokość przyjęta przed zwolnieniem towaru, jak również nałożenie obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowej stanowi naruszenie przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 53 O.p.,

1. 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w rezultacie przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 WKC, podczas, gdy prawidłowo ustalając stan faktyczny Sąd I instancji powinien przyjąć, że przedmiotowe zgłoszenie celne nie tylko zostało przyjęte przez organ jako odpowiadające wymogom formalnym, ale również że organ przed zwolnieniem towaru i zaksięgowaniu należności przywozowych dokonał merytorycznej weryfikacji treści powołanego zgłoszenia celnego, w tym również jego zgodności z rzeczywistymi właściwościami towaru nim objętego, w tym zweryfikował prawidłowość kwalifikacji towaru objętego omawianym zgłoszeniem do kodu podanego przez skarżącego i tym samym udzielił skarżącemu przed zwolnieniem towaru informacji o prawidłowości kwalifikacji przedmiotowego towaru do kodu PCN 9705,
2. 3) naruszenie art. 151 i art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo opisanych powyżej naruszeń przez organy podatkowe art. 53, art. 121 § 1 i § 2 O.p.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., S. K. oparł swą skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie przy kontroli legalności wydania zaskarżonej decyzji, prowadzące do uznania za zgodne z prawem nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty odsetek, mimo działania w zaufaniu do organów państwa i zastosowania się przez skarżącego do udzielonej mu przez organ celny informacji dotyczącej prawidłowości zakwalifikowania importowanego przez niego towaru opisanego w zgłoszeniu celnym numer [...] do kodu PCN 9705.

Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. S. K. wskazał w pierwszej kolejności na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci adnotacji urzędowych organu celnego poczynionych na formularzu zgłoszenia celnego nr [...].

Uwzględniając, że naruszeniem określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które prowadzi do przedstawienia przez wojewódzki sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach (wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09), przypomnieć należy, że naruszenie tego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący wykaże konkretne okoliczności wynikające z akt sprawy, których sąd nie uwzględnił oraz ich wpływ na wynik sprawy.

Taka sytuacja w niniejszej sprawy nie wystąpiła, gdyż adnotacje poczynione przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego IV w W. w dniu 23 lutego 2006r. na zgłoszeniu celnym nr [...] nie mogły mieć znaczenia dla rezultatu rozpoznawanej sprawy.

Tytułem wstępu zwrócić należy uwagę na potrzebę uwzględnienia różnic pomiędzy instytucją przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, a instytucją kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. I tak, zgłoszenie celne stanowi zasadniczo deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej też podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Stosownie do dyspozycji art. 62 oraz art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zgłoszenia celne złożone na wymaganym formularzu, które zawierają wszystkie niezbędne dane oraz do których dołączono wymagane dokumenty są niezwłocznie przyjmowane przez organy celne pod warunkiem, że towary zostały tymże organom przedstawione.

Również krajowy prawodawca odnosi się do konstrukcji zgłoszenia celnego, stanowiąc w art. 21 ustawy Prawo celne, iż organ celny odmawia przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy w formie pisemnej, jeżeli: 1) zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 WKC;

1. 2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadania przeznaczenia celnego;
2. 3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadanie przeznaczenia celnego nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń. Z powyższego wprost wynika, że jeżeli zgłoszenie celne czyni zadość określonym przepisami prawa wymogom formalnym to brak jest podstaw do odmowy jego przyjęcia, jak również i ingerowania na etapie przyjęcia w treść tego dokumentu przez funkcjonariusza celnego.

Przyjęcie zgłoszenia celnego jest zatem rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej", opartej na obliczeniu i wykazaniu przez zgłaszającego, którego obdarza się w ten sposób kredytem zaufania w zakresie rzetelnego i prawidłowego wypełniania zgłoszeń celnych, kwoty należności przywozowych lub wywozowych. Dokonanie tej czynności powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 335/10, z dnia 9 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 1477/11).

Po przyjęciu zgłoszenia organy celne mogą jednakże przeprowadzić, w oparciu o dyspozycję art. 68 WKC, kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, przy czym w ramach posiadanych uprawnień kontrolnych organ celny nie ma obowiązku dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego po jego przyjęciu, a przed zwolnieniem towaru. Kontrola ta jest fakultatywna, a jej ewentualny zakres ustalają organy celne. Z kolei w sytuacji, gdy organ celny - w wyniku przeprowadzonej kontroli a posteriori -stwierdzi, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane to podejmuje niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji związanej z dokonanym zgłoszeniem celnym, a to zgodnie z art. 78 ust. 3 WKC.

Przypomnieć należy, że wprowadzenie możliwości dokonania kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów jest wynikiem ogólnoeuropejskiej tendencji do ograniczania kontroli w chwili przedstawiania towaru organowi celnemu i umożliwienia jak najszybszego zwolnienia i podjęcia towaru przez zgłaszającego. W tym zakresie organy celne częstokroć odstępują od weryfikacji zgłoszenia celnego, bądź przeprowadzają jedynie jej namiastkę, kontrolując kilka wybranych pól wypełnionego formularza SAD. Stwarza to możliwość szybkiego wprowadzenia przywiezionego lub wywiezionego towaru do kanału dystrybucyjnego (por. A.Milczarczyk [w:] W.Morawski (red.), M.Krzewiński, K.Lasiński-Sulecki, R.Mateńka, A.Milczarczyk, R.Rosiak, T.Rudyk, C.Sowiński, M.Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, Lex 2007).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego już sama analiza adnotacji funkcjonariusza celnego dokonanych w polu J dokumentu SAD nr [...] (k. 13 akt administracyjnych) wskazuje na to, że sprawdzeniu przez organ przyjmujący zgłoszenie podlegała zgodność i kompletność przedstawionych informacji oraz załączonych dokumentów z formalnego punktu widzenia. Tym niemniej podkreślić należy, że nawet przyjęcie, jak tego domaga się skarżący kasacyjnie, iż organ celny w trakcie przyjmowania zgłoszenia podjął czynności weryfikujące (także w aspekcie prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej zgłoszonego do procedury dopuszczenia samochodu osobowego marki Mercedes Benz 450 SL nr VIN [...] z 1978 roku) nie odbiera to organowi celnemu uprawnienia do przeprowadzenia w dalszej kolejności (po zwolnieniu towaru) następczej kontroli przedmiotowego zgłoszenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się bowiem pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podziela, iż nawet dokonanie weryfikacji przed zwolnieniem w trybie art. 68 WKC, nie pozbawia organu możliwości kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, o czym stanowi art. 78 ust. 2 WKC, w tym weryfikacji danych podanych przez zgłaszającego i uregulowania sytuacji w oparciu już o prawidłowe dane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2012r., sygn. akt I GSK 1481/11, z dnia 10 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 206/13).

Przyjęcie powyższego stanowiska uniemożliwia przypisanie orzekającym w sprawie organom celnym uchybienia statuującego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązku udzielania niezbędnych informacji przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, jak i odnoszącego się do obowiązku naliczania odsetek od zaległości podatkowych przepisu art. 53 O.p., powiązanych przez skarżącego kasacyjnie z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a.

Nie jest trafny zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis określa jakie warunki ma spełniać uzasadnienie wyroku. Przepis ten może więc stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wyłącznie wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Natomiast przepis ten nie może stanowić wystarczającej podstawy do kwestionowania stanowiska w przedmiocie oceny stanu faktycznego oraz materiału dowodowego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/39).

W świetle poczynionych wcześniej rozważań stwierdzić należy, że nie budzi zastrzeżeń stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji w zakresie, w jakim pozwala na ocenę, że zachodziły podstawy do przeprowadzenia przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru i zaksięgowaniu należności wynikających z przyjętego zgłoszenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 151 oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez bezzasadne oddalenie skargi mimo przywołanych uprzednio naruszeń przez organy celne przepisów art. 53 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem - jak to zostało już wcześniej wykazane – brak było podstaw do uznania, że w sprawie miały miejsce uzasadniające uwzględnienie skargi uchybienia przywołanych przez S. K. przepisów Ordynacji podatkowej.

Uznanie za bezzasadne całości zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Stwierdzić należy, iż nie może także odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku zarzut zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji statuującego zasadę demokratycznego państwa prawa przepisu art. 2 Konstytucji RP. Sposób jego sformułowania świadczy o tym, iż stanowi on w istocie kontynuację przedstawionych powyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu I instancji. Przekonanie skarżącego o niesłuszności nałożenia na niego obowiązku po uprzednim wyrażeniu przez organ celny stanowiska o prawidłowości zakwalifikowania samochodu osobowego marki Mercedes Benz 450 SL nr VIN [...] do kodu PCN 9705 - w świetle przedstawionych wcześniej rozważań - ma charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością podjęcia przez organy celne działań w celu uregulowania sytuacji związanej z dokonanym zgłoszeniem celnym (art. 78 ust. 3 WKC).

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.