Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 720/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę U. M. – Firma Handlowo-Usługowa "U." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] października 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] lipca 2012 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Opel Zafira w wysokości 405 zł.
Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten ustalił, że U. M. w dniu 23 września 2008 r. nabyła na terytorium Danii za cenę 3.800 EUR wyprodukowany w 2003 r. samochód marki Opel Zafira TDI, o pojemności silnika 1998 cm³. Pojazd, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 6 października 2008 r. zarejestrowany na terytorium Polski na wniosek nabywcy, jako pojazd ciężarowy.
Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 405 zł.
Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej w O. w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2012 r. podał, że z uwagi na dzień powstania obowiązku podatkowego, rozpatrzył niniejszą sprawę w oparciu o przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.)
Dyrektor Izby Celnej uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W trakcie oględzin z dniu 3 lipca 2012 r. obecny właściciel pojazdu przedstawił zaświadczenie wydane w dniu 1 grudnia 2010 r. przez Firmę A. D. K., o dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych. Z jego treści wynika, że przed dokonaniem zmian w pojeździe były zamontowane dwa miejsca siedzące (kierowca i pasażer) oraz krata oddzielająca przestrzeń bagażową od miejsc siedzenia kierowcy i pasażera. Zaświadczenie to potwierdza także, że dokonane w pojeździe zmiany polegały na zamontowaniu w miejsca fabrycznie do tego przeznaczone środkowego i ostatniego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. W stanie niezmienionym pozostały drzwi pojazdu, okna, układ nawiewu, progi, a także jednolita podsufitka na całej długości. Poprzez wymontowanie tzw. "kratki" i zamontowanie siedzeń samochodem tym może podróżować 7 osób. Samochód został ponadto zarejestrowany jako osobowy.
Organ odwoławczy stwierdził, że konstrukcja, wyposażenie oraz funkcjonalność tego pojazdu potwierdzają, iż z punktu widzenia zasad klasyfikacji taryfowej jest to samochód, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, co uzasadnia zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. Wskazał na uzyskaną w toku postępowania informację od generalnego importera tej marki firmy General Motors Poland Sp. z o.o., że przedmiotowy pojazd o został wyprodukowany jako samochód osobowy siedmioosobowy. Organ podkreślił, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonujący przeróbek i adaptacji wnętrza takich pojazdów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie zmieniają tymi działaniami zasadniczej konstrukcji pojazdu decydującej o przeznaczeniu samochodu. Nie może zmienić tego fakt, że w poprzednim kraju rejestracji pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu 6 października 2008 r. (data badania technicznego) w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu Opel Zafira, a zobowiązaną do wykonania tegoż obowiązku jest Firma Handlowo Usługowa "U." U. M. M. Na tym podmiocie ciążył określony w art. 81 ust. 1 u.p.a. obowiązek złożenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w O. deklaracji uproszczonej AKC-U i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę stwierdził, że spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącą samochodu marki Opel Zafira jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu.
Zdaniem Sądu dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy.
Sąd wskazał, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej.
Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu.
W ocenie Sądu organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci: kopii rachunku potwierdzającego zakup pojazdu przez stronę sporządzonej w języku duńskim i polskim, kopii tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego, kopii zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 6 października 2008 r., protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 3 lipca 2012 r. dokumentacji fotograficznej.
W ocenie Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt przystosowania auta do transportu towarów i zarejestrowanie w Danii tego pojazdu jako samochodu dostawczego, gdyż wykończenie kabiny pojazdu posiada wszelkie znamiona typowe dla wyposażenia pojazdów przeznaczonych do przewozu osób.
Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Sąd uznał zarzut, że zmiany dokonane przez kolejnego właściciela pojazdu nie powinny wpływać na sytuację prawną skarżącej - pojazd sprzedany został w takim samym stanie, a zmiany konstrukcyjne dokonane zostały przez kolejnego nabywcę dopiero dwa lata później, a decydujące znaczenie należy przyznać stanowi pojazdu z dnia dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, przy czym w tym okresie pojazd był przeznaczony do przewozu towarów. Wbrew twierdzeniom strony w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu oraz jego stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego opisywanego przez stronę i świadka pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte.
Zdaniem Sądu nietrafny okazał się zarzut pominięcia przez organy oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wbrew twierdzeniom skargi organy dokonały dokładnej analizy materiału dowodowego sprawy, z odniesieniem do tego kryterium i odwołaniem do Not wyjaśniających do CN, w sposób przekonywujący wykazując, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób.
U. M. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1) prawa materialnego, mianowicie:
- a) art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy należało zakwalifikować pojazd jako samochód osobowy, podczas gdy w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, a nie osób, a w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym;
- b) błędnym zastosowaniu art. 81 ust. 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że Skarżąca obowiązana była do złożenia deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego po przywozie na terytorium kraju samochodu marki OPEL ZAFIRA TDI, podczas gdy objęty postępowaniem samochód w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, a w związku z tym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;
- c) niewłaściwe zastosowanie Nomenklatury Scalonej (CN) ustanowionej rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 1987 r., Nr 256, poz. 1 ze zm.) poprzez zaklasyfikowanie pojazdu według kodu CN 8703, a zatem do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, podczas gdy pojazd objęty postępowaniem w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów i winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704.
- 2) przepisów postępowania mającego wpływa na wynik sprawy, mianowicie:
- a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a konkretnie braku ustaleń odnoszących się do stanu pojazdu OPEL ZAFIRA TDI na dzień dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniół o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.
Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.
Przechodząc do oceny zarzutów należy stwierdzić, iż kasator zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. W związku z powyższym podkreślić należy, że przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym, która określa funkcje sądów administracyjnych wyjaśniając, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która dokonywana jest pod względem zgodności z prawem. Zarzut naruszenia powołanego przepisu prawa mógłby stanowić podstawę skargi kasacyjnej, gdyby sąd administracyjny rozpoznał skargę z uwzględnieniem innych kryteriów niż zgodność z prawem. Natomiast taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Ponadto wskazać należy, że przepis ten nie stanowi podstawy do czynienia zarzutu niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
Podkreślić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały analizy i oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną. Niewątpliwie związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych na potrzeby wymogów określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Z tych też względów zarejestrowanie określonego samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium oraz przeprowadzenie badania technicznego pojazdu, z którego wynika rodzaj pojazdu określony jako ciężarowy- nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego.
Dokumenty te potwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Poza sporem winna być okoliczność, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania i czynności podejmowane przez organy rejestrujące pojazdy. Oznacza to, że nie ma wpływu na określenie zobowiązania podatkowego podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, iż pojazd na podstawie przedstawionych dokumentów winien być klasyfikowany jako pojazd ciężarowy.
Zauważyć również należy, że dla ustalenia czy określony samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym konieczne jest ustalenie, czy spełnia kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Z treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, że z pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Tak więc klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.
Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. Prawidłowo przeprowadzone i ocenione przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, zostało zasadnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, a tym samym trafnie Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sprowadzony samochód do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy. Podstawową funkcją tego samochodu jest przewóz osób, a więc jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.
Ponadto z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że organ przeprowadził dowód z oględzin spornego samochodu. Dowód ten wykazał, że pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703: pojazd posiada kabinę do przewozu osób, którą może podróżować 7 osób, drzwi tylne boczne posiadają klamki i podłokietniki, posiada elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a tylną przestrzenią samochodu.
Analiza protokołu oględzin samochodu - jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji - pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej co przesądza o tym, iż jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN. Jednocześnie podkreślić należy, że organ podatkowy dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy uzyskał od przedstawiciela marki Opel - General Motors Poland Spółki z o.o. informację, że pojazd objęty tym postępowaniem został wyprodukowany jako samochód osobowy. Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są całkowicie bezzasadne.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.