Uzasadnienie
I. Wyrokiem z 12 listopada 2013r. sygn. akt: I SA/Bd 425/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargi K. O. i M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] maja 2013r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji.
Sąd I instancji podał, że M. J., K. O. E.[...] Spółka cywilna w T. wystąpili do Dyrektora Izby Celnej w T. o dokładne wyliczenie odsetek od kwoty podatku akcyzowego z uwagi na nieczytelność i brak jasnej wykładni zapisów decyzji w tym zakresie; jak również sprecyzowanie określenia "niezwłocznie" wskazanego w przedmiotowej decyzji, jako terminu do uregulowania zaległości podatkowej. Postanowieniem wydanym do E.[...] M. J., K. O. z [...] lutego 2013r. Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił zgłoszone wątpliwości, co do treści decyzji wydanej wobec tego podmiotu przez Dyrektora Izby Celnej w T. z [...] listopada 2012r. w przedmiocie podatku akcyzowego, odnoszące się do sposobu określenia wymiaru podatku akcyzowego oraz należnych odsetek.
Po rozpoznaniu zażalenia na to postanowienie, postanowieniem z [...] maja 2013r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast zgodnie z art. 81 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Strona po nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdu w dniu 20 sierpnia 2007r., nie złożyła deklaracji uproszczonej ani też nie uiściła należnego podatku akcyzowego, którego termin płatności został ustalony na 27 sierpnia 2007r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 51§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, podatek niezapłacony w terminie stanowi zaległość podatkową. W przedmiotowej sprawie jest to kwota w wysokości 8.063,00 zł, którą należało wpłacić niezwłocznie bez dodatkowego wezwania organu. Dyrektor przywołał art. 21§3 O.p. zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 53§3 i art. 54 O.p. od zaległości podatkowych podatnik ma obowiązek naliczyć odsetki za zwłokę, począwszy od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego (art. 55§1 O.p.), nalicza je sam podatnik (art. 53§3 O.p.). Organ uznał, że Dyrektor Izby Celnej w T. w decyzji z [...] listopada 2012r. prawidłowo wskazał, iż zaległość podatkową należy wpłacić niezwłocznie, tj. bez nieuzasadnionej zwłoki, na rachunek Izby Celnej w T., gdyż podatnik obowiązany był do płatności podatku akcyzowego już w dniu 27 sierpnia 2007r.
II. W skardze do WSA w Bydgoszczy, skarżący, M. J. i K. O., wnieśli o stwierdzenie nieważności postanowienia w całości, jako wydanego z naruszeniem prawa i zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym i art. 7 § 1 w zw. z art. 133§1 O.p. oraz art. 331§1 k.c., a także art. 28 i 29 k.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów polegające na przyjęciu, że spółka cywilna jest stroną postępowania, a także podatnikiem - płatnikiem podatku akcyzowego.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu tudzież wyjaśniając status spółki cywilnej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym.
Pismem z 8 lipca 2013r. skarżący powołali orzeczenia sądowe oraz administracyjne, z których, w ich ocenie, wynika, że spółka cywilna nie posiada zdolności sądowej, a tym samym nie jest i nie może być stroną postępowania sądowo-administracyjnego; podmiotowość prawną mają osoby fizyczne wchodzące w skład spółki cywilnej. Wskazali, że art. 25§3 ustawy z 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U z 2012r. poz 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.) oraz art. 13 ust. 1 o podatku akcyzowym nie mogą mieć w sprawie zastosowania.
Ponadto zaznaczyli, że złożyli skargę na postanowienie, a nie na decyzję. Sformułowali szereg zarzutów pod adresem wyroku w sprawie I SA/Bd 112/13 tut. Sądu. Zarzucili, że Sąd zalegalizował decyzje administracyjne dwóch instancji, które były skierowane do podmiotu nie będącego stroną postępowania a także sam wydał wyrok i skierował go do podmiotu, który nie ma zdolności prawnej a także oddalił wniosek o uzupełnienie wyroku I SA/Bd 112/13 na rozprawie w dniu 3 lipca 2013r., która toczyła się bez udziału strony (zawiadomienie skierowane było do spółki cywilnej).
- III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga była niezasadna.
W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie podlegała uwzględnieniu z uwagi na brak legitymacji skarżących osób fizycznych, M. J. i K. O. (wspólników spółki cywilnej), jako podmiotów uprawnionych w rozumieniu art. 50§1 p.p.s.a. do wniesienia skargi. Zgodnie z tym przepisem skargę może wnieść każdy, kto ma w tym interes prawny. O interesie prawnym w rozumieniu komentowanego przepisu mówimy wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa. O tym więc, czy konkretny podmiot ma w danej sprawie chroniony interes prawny, decyduje przepis prawa, zwykle prawa materialnego; jednakże mogą to być również przepisy procesowe lub ustrojowe. Brak interesu prawnego skutkuje oddaleniem skargi wniesionej przez taki podmiot lub podmioty a nie jej odrzuceniem.
Wniosek o wykładnię w trybie art. 215§2 O.p. wniosła spółka cywilna, co jednoznacznie wynika z treści wniosku i wydanego rozstrzygnięcia. Zgodnie zresztą z powołanym przepisem, organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony (postępowania, w którym zapadła decyzja) lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Nie budzi wątpliwości, że organ wydał postanowienie na żądanie strony, którą w tej sprawie-wynika to z treści decyzji w sprawie wymiaru w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu – była spółka cywilna. O tym kto jest w sprawie, w postępowaniu administracyjnym, stroną decydują przepisy Ordynacji podatkowej-podstawowym przepisem jest art. 133§1 O.p. mówiący m.in. o podatniku. Pozostałe przepisy nie mają w sprawie zastosowania. Podatnikiem zaś, zgodnie z art. 7§1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która z mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu.
Przepis wprost odwołuje się do regulacji szczególnych w poszukiwaniu odpowiedzi, czy mamy do czynienia z podatnikiem. Chodzi o ustawy podatkowe, które zawierają szczególne (odmienne, niż typowe regulacje) unormowania przyznające podmiotowość podatkową. Zapis art. 135 O.p. odsyłający do przepisów prawa cywilnego w zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, jak wskazuje wprost jego treść, ma zastosowanie w sprawach podatkowych o tyle, o ile przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Taka właśnie odmienna regulacja zawarta jest w ustawie z 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (art. 15 ustawy o VAT) oraz w art. 13 ustawy z 6 grudnia 2008r., jakkolwiek tożsame uregulowanie zwierał również art. 11 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. (w zakresie zobowiązania spółki w sprawie znajduje zastosowanie ustawa z 2004r). Art. 11 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. stanowił, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu zwane dalej "podatnikami".
Zgodnie z art. 11 ustawy posiadanie statusu podatnika akcyzy jest niezależne od formy prawnej, w jakiej dany podmiot wykonuje czynności opodatkowane akcyzą. Na tej podstawie za podatnika podatku akcyzowego są uznawane nie tylko osoby fizyczne i osoby prawne, lecz również pozostałe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które będą dokonywały czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Stąd do grupy podatników akcyzy będą również zaliczane spółki cywilne oraz małżeństwa w sytuacji, gdy do działalności prowadzonej przez jednego z małżonków przystępuje drugi z małżonków, pod warunkiem że pomiędzy małżonkami będzie występować współwłasność majątkowa (tak Szymon Pakulski w Komentarzu do art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, wyd. Zakamycze 2005).
Skarżący wnieśli skargę jako osoby fizyczne na postanowienie, które, jako interpretacja decyzji, wydane zostało wobec spółki cywilnej bez powoływania się, że działają jako spółka. Taką oceną dodatkowo uprawnia analiza charakteru zarzutów podniesionych w skardze (skarżący praktycznie w ogóle nie formułowali zarzutów odnoszących się do charakteru skarżonego postanowienia) oraz treść pism składanych przed wyznaczeniem rozprawy, pismo z 8 lipca 2013r wraz z załącznikami oraz pismo z 5 listopada 2013r wraz z załącznikami. Należy podkreślić przy tym, że skarżący starali się kwestię statusu podatkowego spółki cywilnej "przesunąć" do rozstrzygnięcia na etapie wstępnym przygotowywania sprawy do skierowania jej na rozprawę. Przejawiało się to tym, że wzywani zarządzeniem o oświadczenie się, czy skargę wnoszą jako osoby fizyczne, czy jako spółka cywilna, nie udzielali wprost odpowiedzi domagając się na tym etapie wywodów prawnych w tym przedmiocie.
W odpowiedzi na pisma z 25 czerwca 2013r skierowanych do skarżących, gdzie podana została podstawa prawna (art. 25§3 p.p.s.a. oraz art. 13 ustawy o podatku akcyzowym co do spółki jako podmiotu uprawnionego do wniesienia skargi), skarżący odpowiedzieli pismem z 8 lipca 2013r, polemicznym wobec przedmiotowego wezwania, wraz z załącznikami potwierdzającymi, w ich ocenie zasadność prezentowanego stanowiska, co do statusu prawnego spółki cywilnej. Po tym piśmie (skarżący K. O. wskazał nawet odrębny adres dla doręczeń), uznano, że zamiarem skarżących było wniesienie skargi przez nich jako osoby fizyczne, gdyż uważają oni, że spółka cywila nie ma zdolności sądowej i nie może być stroną postępowania sądowo administracyjnego. Takie wnioski, co do intencji skarżących, uzasadniała też polemika do odpowiedzi na skargę zaprezentowana w piśmie z dnia 5 listopada 2013r. W tych okolicznościach kwestie podnoszone przez skarżących podlegały rozpoznaniu w ramach rozpoznania sprawy wyrokiem.
Odnosząc się do stanowiska skarżących wynikającego, w ich ocenie, z załączonych do sprawy orzeczeń i tez z piśmiennictwa, Sąd wskazuje, że powoływane treści odnoszące się do statusu spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego, w tym upadłościowego, nie mają znaczenia dla regulacji szczególnych na podstawie prawa podatkowego, na co wskazują wprost przepisy Ordynacji podatkowej, powoływany wyżej art. 135 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy wskazać jedynie, że problematyka podmiotowości spółek osobowych i podmiotów o podobnym charakterze jest przedmiotem sporów także na gruncie kodeksu cywilnego wobec niespójności pomiędzy art. 43¹, art. 33¹§1 i art. 1 Kodeksu cywilnego.
Odnosząc się w następnej kolejności do przedstawionego wyroku NSA z dnia 6 lutego 2001r w sprawie IV SA 2450/98 (zał. do pisma z 8 lipca 2013r), to należy wskazać, że w żaden sposób treść tego, w pełni zasadnego orzeczenia, nie przystaje do niniejszego postępowania; sprawa dotyczy bowiem postępowania administracyjnego toczonego przed Prezesem Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, w którym z braku przepisów szczególnych, spółka nie samodzielnej podmiotowości.
Podmiotowość spółki cywilnej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie regulacja jest tożsama z postanowieniami ustawy akcyzowej, akceptowana jest powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko w kwestii posiadania przez spółkę cywilną podmiotowości prawnej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co kwestionują w sprawie skarżący, umacnia także argumentacja Trybunału Konstytucyjnego zawarta w wyroku z 10 marca 2009r. w sprawie o sygn. akt: P 80/08, rozstrzygającego o prawie byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej do złożenia korekty i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75§2 pkt 1 lit b i §3 oraz art. 81§1 O.p. W pkt 2.2 uzasadnienia prawnego wyroku Trybunał stwierdził, że "Status spółki cywilnej w sferze prawa podatkowego nie jest ujmowany w sposób jednolity. Zdolność prawnopodatkową spółki cywilnej określają poszczególne ustawy regulujące zasady opodatkowania w nawiązaniu do przedmiotu opodatkowania.
W rozpatrywanej sprawie podstawowe było stwierdzenie, że spółka cywilna jest uznawana m.in. za podatnika podatku akcyzowego (art. 111 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.) Z takim stanowiskiem koresponduje uregulowanie art. 115§1 O.p. zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z powołanego przepisu wynika, że spółka cywilna jako podatnik ma własne zobowiązania podatkowe, czemu swoją argumentacją opartą na przepisach prawa cywilnego starali się w sprawie przeczyć skarżący.
- IV. M. J. i K. O., zaskarżyli powyższy wyrok zarzucając:
I.naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy-art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. rażące naruszenie art. 28 i art. 29 K.p.a. poprzez przyjęcie przez WSA, że wspólnicy spółki cywilnej E.[...] M. J. i K. O. jako osoby fizyczne nie spełniają warunku naruszenia interesu prawnego gdyż nie działają w sprawie dotyczącej spółki cywilnej jako spółka lecz jako osoby fizyczne-wspólnicy,
II.naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie-art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i art. 7§1 w zw z art. 133§1 O.p. oraz art. 33¹§1 K.c. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu polegające na przyjęciu, że spółka jest stroną postępowania a także podatnikiem-podatnikiem podatku akcyzowego,
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i stwierdzenie jego nieważności i zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów zastępstwa procesowego zgodnie zobowiązującymi przepisami.
Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów oraz stanowisko w sprawie.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie sporządzono.
- V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 183§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Innymi słowy, to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012r. sygn. akt: II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które-zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną-uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób.
Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym-także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, stwierdzić należy, że sformułowane w niej zarzuty zostały uzasadnione w sposób nie tylko zbyt lakoniczny, ale błędny. Należy w szczególności wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego-ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Co ważne i co wymaga podkreślenia, autor skargi kasacyjnej nie powołał również art. 50§1 p.p.s.a., który dotyczy legitymacji skargowej czyli uprawnienia do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wskazać także należy, że w petitum skargi kasacyjnej powołano art. 28 i 29 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.), które nie były stosowane przez Sąd I instancji.
Przepisy prawa, które powołał autor skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszą się do pojęcia podatnika i przymiotu bycia podatnikiem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem problem prawny w sprawie rozpoznawanej przed Naczelny Sądem Administracyjnym dotyczył tego czy M. J. i K. O. mieli legitymację skargową rozumianą na gruncie art. 50§1 p.p.s.a. do złożenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w T. Legitymacja skargowa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego i bycie podatnikiem określonego podatku to dwie odrębne kwestie. W tej sprawie, legitymacja skargowa osób fizycznych M. J. i K. O., którzy jeśli nadal są wspólnikami spółki cywilnej (ta kwestia nie była badana w sprawie)-wynika z faktu bycia wspólnikiem spółki cywilnej (art. 866 Kodeksu cywilnego) a nie z faktu bycia podatnikiem.
Zasadnicza część wywodów zamieszczonych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentruje się wokół pojęcia podatnika a nie istoty interesu prawnego (art. 50 p.p.s.a) do złożenia skargi do sądu administracyjnego co jest wadliwe bowiem nie odnosi się do zasadniczego problemu tj. kwestii legitymacji skarżących. Jak wskazano powyżej, autor skargi kasacyjnej w ogóle nie powołał art. 50 p.p.s.a.
Ponadto, stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien określić, z którą z dwóch podstaw ujętych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. łączy się ten zarzut, a co więcej - miał obowiązek wyjaśnić, na czym polegał błąd wykładni prawa albo niewłaściwego zastosowania czego nie uczynił.
Nie zostały dochowane wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a. zatem nie pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa postawionych w skardze kasacyjnej.
Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.