Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 608/15

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1564/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że we wniosku z 27 lutego 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka wskazała, że rozpoczęła produkcję wyrobu o nazwie handlowej [...], w trzech jakościach różniących się zawartością wody, będącego mieszaniną poreakcyjną estrów kwasów karboksylowych i mieszaniny alkoholi oraz związków dwupierścieniowych - cykloheksylidenocykloheksanonów oraz innych związków organicznych, a mającego szerokie spektrum zastosowań, dla którego ustalono kod nomenklatury CN 3824 90 97. W dotychczasowej produkcji wykonano produkcje o zawartości wody do 2% i do 10%. Produkt [...] typu A został sprzedany do zużycia w celach grzewczych na co spółka otrzymała stosowne oświadczenia i odprowadziła stawkę akcyzową w wysokości 64 zł od tony produktu (produkt ma gęstość powyżej 890 kg/m3 w temperaturze 15ºC). Produkt typu B na dzień dzisiejszy będzie prawdopodobnie przeznaczony jako dodatek do produkcji asfaltów i możliwe jest również jego zużycie jako komponentu do produkcji innych produktów w procesie mieszania lub syntezy chemicznej. Poczyniono również próby zastosowania go do celów grzewczych, jednak ze względu na wysoką zawartość wody produkt ten został zwrócony przez klienta jako niepalny.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca sformułował pytanie, czy "w związku z powadzoną i planowaną produkcją produktu o nazwie [...] Typ A, Typ B, Typ C firma prawidłowo interpretuje art. 22 ust. 1 pkt 1- 5 oraz art. 47 ust. 1 pkt 1-9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym uznając, że w momencie produkcji produkt [...] nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega produkcji w składzie podatkowym i dopiero w momencie sprzedaży tego produktu na cele opałowe nalicza się i odprowadza stosowną stawkę akcyzową". Dodatkowo wskazał, że produkt [...] posiada taryfę celną 3824 90 97 bez względu na typ A, B, C, gdyż jego skład chemiczny nie ulega zmianie, a jedynie różni się czystością tj. zawartością wody, przy czym produkt [...] nie jest oferowany, sprzedawany lub używany jako paliwo napędowe. Produkt [...] produkowany jest zawsze w tym samym procesie estryfikacji oraz dodawane są związki pierścieniowe.

Produkcja wszystkich typów odbywa się na jednej instalacji, a produkt magazynowany jest w tym samym parku zbiorników. Natomiast różne jakości tzn. produkcja typu A, B, C związana jest z jakością przeprowadzania procesu estryfikacji. Produkt produkowany jest w cyklu szarżowym. Jedna szarża produkcji to około 8 ton produktu gotowego. Stąd przy produkcji w skali np. jednego miesiąca potencjalnie może być wyprodukowanych po kilka szarż. Zasadniczo firma używa tego samego parku zbiorników do produkcji [...] typu A i B. Nie mniej po procesie estryfikacji, gdy produkt końcowy wystygnie, z przyczyn ekonomicznych produkt typu B jest aktualnie przeładowywany i magazynowany w paletopojemnikach.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że opisany produkt o kodzie CN 3824 90 97, którego końcowe przeznaczenie w momencie produkcji nie jest jeszcze znane tzn. może być przeznaczony na cele opałowe lub inne niż opałowe, nie jest wyrobem akcyzowym i nie podlega produkcji w składzie podatkowym. Tym bardziej, że nie jest możliwe zaplanowanie i rozdzielenie produkcji [...] ze względu na cele grzewcze i inne. Dopiero z momentem zawarcia transakcji handlowej i odebrania oświadczenia od kupującego co do celów zużycia produktu – na cele opalowe, wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia akcyzy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w opisanych warunkach w momencie produkcji wyrobu o kodzie CN 3824 90 97, przeznaczanego zarówno do celów opałowych jak i innych celów, jest on wyrobem akcyzowym, o którym mowa w poz. 26 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."), podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, którego produkcja winna odbywać się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zaś w świetle przepisu art. 45 u.p.a. w przypadku gdy produkowany w składzie podatkowym, zarówno do celów opałowych jak i innych niż opałowe, wyrób o kodzie CN 3824 90 97, zostanie przeznaczony do celów opałowych, to z momentem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wyrób winien być opodatkowany odpowiednią stawką podatku akcyzowego.

W stosunku zaś do tego wyrobu, względem którego zostanie zakończona procedura zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie go do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie będzie wymagana zapłata podatku akcyzowego, gdyż wyrób ten ze względu na swoje przeznaczenie stanie się wyrobem nieakcyzowym niepodlegającym opodatkowaniu akcyzą.

Nadto organ nadmienił, że w sytuacji gdy wnioskodawca nie produkuje w składzie podatkowym wyrobu o kodzie CN 3824 90 97 (przeznaczonego zarówno do celów opałowych jak i innych niż opałowe lub napędowe), obowiązany jest do stosowania przepisu art. 22 u.p.a. i w odniesieniu do produkcji wyrobu przeznaczonego do celów opałowych, winien składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanego wyrobu akcyzowego w danym miesiącu za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi spółki na powyższą interpretację, uznając stanowisko Ministra Finansów i dokonaną przez niego interpretację przepisów art. 47 ust. 1 oraz 86 ust. 1 u.p.a. za prawidłowe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej określanej skrótem p.p.s.a.), skargę, jak niezasadną oddalił.

Podkreślił na wstępie, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Odwołując się do normy art. art. 2 pkt 1 u.p.a. podkreślił, że w pozycji 41 załącznika nr 1 do w/w ustawy zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, zostały wymienione wyroby o kodzie CN ex 3824 90 97 – Pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani nie włączone – jeżeli są przeznaczone dla celów opałowych. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 8 u.p.a. do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się również wyroby oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Wreszcie w załączniku nr 2 do ustawy zawarto wykaz wyrobów akcyzowych do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Pod poz. 26 zostały wymienione wyroby o kodzie CN ex 3824 90 97, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym – jeżeli wyroby te są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Z wykładni językowej przepisu art. 86 ust. 1 u.p.a. wynika, że ustawodawca ustanowił podział na trzy grupy wyrobów energetycznych ze względu na stawkę akcyzy, mianowicie: 1) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, sklasyfikowane według odpowiednich kodów CN;

2) wyroby energetyczne określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy wyodrębnione ze względu na kryterium przeznaczenia oraz 3) wyroby energetyczne, o których mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a., do których ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego 0 zł, które zostały wymienione z uwagi na kryterium przeznaczenia, tj. tzw. inne cele. Zatem, podstawową kategorię wyrobów energetycznych stanowią paliwa silnikowe i paliwa opałowe zdefiniowane w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Zasadniczo stawki akcyzy w przypadku wyrobów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy mają zastosowanie bez względu na przeznaczenie tych wyrobów. Natomiast kolejną kategorią wyrobów są "pozostałe paliwa silnikowe" oraz "pozostałe paliwa opałowe", które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 1 pkt 9 i 10. Stawki dla takich wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 ustawy. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu opodatkowanie "pozostałych paliw" uzależnione jest więc w praktyce od przeznaczenia danego wyrobu. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw." (Szymon Parulski: Komentarz do art. 86 ustawy o podatku akcyzowym. LEX).

Odnosząc ten wywód prawny do stanu faktycznego opisanego we wniosku zaakcentował, że skarżąca zaklasyfikowała produkt o nazwie [...] do kodu CN 3824 90 97, jednocześnie podając, że wyrób ten posiada takie właściwości, które umożliwiają przeznaczenie go na cele opałowe. W konkluzji uznał, że wyrób ([...]) jest wyrobem akcyzowym, którego produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym. Produkowany wyrób, który spółka zaklasyfikowała do kodu CN 3824 90 97, został wymieniony w załączniku nr 1 (wykaz wyrobów akcyzowych) oraz w załączniku nr 2 (wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszonego poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym). Wyroby o kodzie CN wymienione zostały również w art. 86 ust. 2 pkt 8 u.p.a. jako wyroby energetyczne (akcyzowe) – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Podkreślił przy tym, że sama skarżąca oświadczyła, że nie jest w stanie na etapie produkcji wyrobu stwierdzić, w jakiej ilości produkuje wyrób przeznaczony na cele opałowe, a w jakiej do celów innych niż opałowe.

Ilość ta określana będzie dopiero na etapie sprzedaży produktu. Za trafne uznał zatem stanowisko Ministra Finansów, że na etapie produkcji mamy do czynienia z wyrobem energetycznym, który może być w całości przeznaczony na cele opałowe, a w takiej sytuacji jego produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym (poz. 26 załącznika nr 2 do u.p.a.).

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu, że w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, iż wyrób o kodzie CN 3824 90 97 jest zawsze wyrobem energetycznym (akcyzowym) bez względu na jego przeznaczenie. Minister Finansów wyjaśnił, że wyrób o kodzie CN 3824 90 97 przeznaczony do celów opałowych z momentem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy powinien być opodatkowany odpowiednią stawką akcyzy, jako wyrób energetyczny, natomiast wyrób ten, w stosunku do którego zostanie zakończona procedura zawieszenie poboru akcyzy ze względu na jego przeznaczenie do celów innych niż opałowe nie będzie obciążony zapłatą podatku akcyzowego, gdyż wyrób ten ze względu na jego przeznaczenie stanie się wyrobem nieakcyzowym niepodlegającym opodatkowaniu akcyzą. W zaskarżonej interpretacji wyjaśniono też skarżącej spółce na jakich warunkach (art. 22 ust. 1 u.p.a.) przysługuje jej prawo do produkcji opisanego wyrobu poza składem podatkowym.

Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego. tj. art. 86 ust. 1 pkt 8 u.p.a. poprzez uznanie, że każdy wyrób o kodzie CN 38249097 jest zawsze wyrobem energetycznym i akcyzowym, a nie tylko w przypadku przeznaczenia go do celów opałowych lub grzewczych,
2. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 3 i art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, że każdy wyrób, który może służyć do celów grzewczych lub napędowych musi być produkowany w składzie podatkowym,
3. 3) sprzeczność z prawomocną interpretacją podatkową, tj. postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], z której jednoznacznie wynika, że w przypadku wyrobów których cel zużycia jest warunkiem zakwalifikowania ich do wyrobów energetycznych i akcyzowych w rozumieniu Ustawy, moment powstania zobowiązania podatkowego jest momentem przyjęcia do wiadomości przez sprzedającego, że produkt zostanie przeznaczony na cele energetyczne,
4. 4) sprzeczność z prawomocną interpretacje, podatkową, tj. interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] z której wynika, że wyrób [...] o kodzie CN 3824 90 97 nie jest wyrobem energetycznym, nie jest wyrobem akcyzowym I jego produkcja może odbywać się poza składem podatkowym,
5. 5) naruszenie zasad prawa podatkowego, tj. "in dubio pro tńbutario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika", czyli nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych (zasada in dubio contra fiscum - wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na niekorzyść fiskusa).

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zaznaczyć należy, że związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone.

Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3880/14 dostępne-orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony.

Uwzględniając ww. wymogi jakim winien odpowiadać ten środek zaskarżania, koniecznym jest zwrócenie uwagi, że uzasadnienie niniejszej skargi kasacyjnej jest chaotyczne, co w konsekwencji czyni je nieczytelnym i mało przejrzystym. Nadto, brak w nim w większości odniesienia do powołanych w petitum zarzutów.

Mimo, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano podstaw określonych w art. 174 p.p.s.a. to w istocie cała argumentacja, jak wynika z zarzutów i z uzasadnienia tej skargi sprowadza się do zarzutów materialnoprawnych, a w zasadzie do polemiki ze stanowiskiem sądu I instancji, podzielającym stanowisko Ministra Finansów dotyczącym wykładni prawa.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku (zdarzenie przyszłe) zakreślił przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenił możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonał wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważył.

W indywidualnej sprawie w której wydano pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię musi polegać na wskazaniu tej postaci naruszenia prawa materialnego. Skarżąca spółka zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię przepisów prawa materialnego winna zaprezentować, jaka powinna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, odwołując się wprost do ich treści. Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych w indywidualnej sprawie w której wydano pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie tych przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, których wykładnię w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy Minister Finansów zawarł w prawidłowym stanowisku wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skarżąca spółka wskazała jako naruszone trzy przepisy ustawy o podatku akcyzowym posługując się zwrotami: poprzez błędne uznanie; poprzez przyjęcie. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, które z tych przepisów zostały naruszone przez błędną wykładnię, a które przez niewłaściwe zastosowanie, lub też które zostały naruszone przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał łącznej oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do poglądu Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Dla oceny zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej istotne jest to, czy produkt o nazwie handlowej [...], zakwalifikowany do kodu CN 3824 90 97 jest wyrobem akcyzowym, którego produkcja powinna odbywać się w składzie podatkowym, tak jak przyjął to organ i Sąd I instancji, a zobowiązanie podatkowe powstanie w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku, tj. sprzedaży wyrobu na cele opałowe ze składu podatkowego, czy też możliwa jest produkcja wyrobu bez żadnych obostrzeń podatkowych, a zobowiązanie podatkowe powstanie z chwilą jego sprzedaży na cele opałowe po uzyskaniu oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju.

Rozstrzygając ten problem na wstępie należy wskazać, że kwestie dotyczące poboru podatku akcyzowego uregulowano w przepisach dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009 r., str. 12), zwanej Dyrektywą Horyzontalną. Dyrektywa jest wspólnotowym aktem prawnym, na mocy którego państwa członkowskie zobowiązane są do implementacji określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie, pożądanego stanu rzeczy. Dyrektywa wyznacza zatem cele, jakie winny osiągnąć państwa członkowskie, lecz pozostawia im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Dyrektywy stosuje się w celu zbliżenia przepisów krajowych, w szczególności w odniesieniu do jednolitego rynku. Każde państwo członkowskie odpowiada za włączenie przepisów prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, czyli za ich transpozycję w wyznaczonym terminie, zachowanie z nimi zgodności oraz ich prawidłowe stosowanie.

Jak wynika z przypisów do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ustawodawca dokonał nią wdrożenia do krajowego porządku prawnego m.in. dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Wyżej wymieniona dyrektywa utraciła moc z dniem 1 kwietnia 2010 r., a zastąpiła ją dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE, niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję produktów energetycznych i energii elektrycznej objętych dyrektywą 2003/96/WE; alkoholi i napojów alkoholowych objętych dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG; wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG – zwanych wyrobami akcyzowymi. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 tejże dyrektywy państwa członkowskie mogą nakładać podatki na inne niż wymienione w dyrektywie wyroby.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów:

1. a) objętych kodami CN 1507 do 1518, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;
2. b) objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715;
3. c) objętych kodami CN 2901 i 2902;
4. d) objętych kodem CN 2905 11 00, które nie są pochodzenia syntetycznego, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe;
5. e) objętych kodem CN 3403;
6. f) objętych kodem CN 3811;
7. g) objętych kodem CN 3817;
8. h) objętych kodem CN 3824 90 99, jeśli są one przeznaczone do stosowania jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe.

W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego – ust. 3 art. 2.

W krajowej ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. w art. 86 ust. 1 do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zaliczono wyroby:

1. 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2. 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3. 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4. 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5. 5) objęte pozycją CN 3403;
6. 6) objęte pozycją CN 3811;
7. 7) objęte pozycją CN 3817;
8. 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9. 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10. 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Powyższą regulacją państwo polskie wdrożyło do systemu prawnego, w tym systemu podatkowego treści i cele powołanych dyrektyw Rady Unii Europejskiej regulujących podatek akcyzowy, w tym dyrektywy 2003/96/WE. Wynika z niej, że podstawową kategorię wyrobów energetycznych stanowią paliwa silnikowe i paliwa opałowe sensu stricto zdefiniowane w art. 86 ust. 2 i 3 u.p.a., dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a.

Drugą kategorią wyrobów są "pozostałe paliwa silnikowe" oraz "pozostałe paliwa opałowe". Stawki dla takich wyrobów zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 u.p.a. Opodatkowanie pozostałych paliw uzależnione jest w praktyce od przeznaczenia danego wyrobu. Pozostałym paliwem silnikowym czy też pozostałym paliwem opałowym może być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone do celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Trzecią kategorię wyrobów energetycznych stanowią wyroby, dla których nie została określona stawka akcyzy w art. 89 ust. 1 u.p.a., a które zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych produkcja i przemieszczanie tych wyrobów pomiędzy państwami członkowskimi podlega kontroli, jeżeli wyroby te nie zostały dopuszczone do konsumpcji na terenie kraju. Wyroby te muszą być więc produkowane w składzie podatkowym, a ich przemieszczanie przed dopuszczeniem do konsumpcji pomiędzy państwami członkowskimi UE może odbywać się tylko w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Co do zasady, na podstawie art. 89 ust. 2 u.p.a. wyroby te podlegają zerowej stawce akcyzy. Zerowa stawka akcyzy ma więc zastosowanie do tych wyrobów energetycznych w sytuacji, gdy są one wykorzystywane w celach innych niż opałowe lub napędowe.

Ostatnią kategorię wyrobów energetycznych stanowią wyroby wymienione w art. 86 ust. 1 u.p.a., dla których nie została określona stawka akcyzy w art. 89 ust. 1 u.p.a. oraz które nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Ta kategoria wyrobów energetycznych nie podlega więc kontroli i nadzorowi zarówno w przypadku produkcji, jak i przemieszczania na terenie kraju, jak i pomiędzy państwami członkowskimi. Wyroby te mogą jednak podlegać opodatkowaniu akcyzą oraz kontroli nad produkcją i przemieszczaniem w sytuacji, gdy są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Wtedy jednak będą klasyfikowane odpowiednio do kategorii pozostałych paliw silnikowych czy pozostałych paliw opałowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 3 i art. 47 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym Sąd I instancji błędnie uznał, że każdy wyrób, który ma służyć do celów grzewczych lub napędowych, musi być produkowany w składzie podatkowym. przypomnieć należy, że ust. 3 art. 86 u.p.a. zawiera definicję paliwa opałowego. Z kolei w myśl art. 47 ust. 1 u.p.a. wyłącznie produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do u.p.a. oraz innych niż określone w tym załączniku wyrobów objętych stawką akcyzy inną niż stawka 0 zł musi odbywać się w składzie podatkowym. Ustawodawca wyłączył obowiązek produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym w tych sytuacjach, w których wynika to z prawa unijnego. Wyłączenia ujęte w ust. 1 art. 47 nie dotyczą produkcji wyrobu skarżącej.

Zakres wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a. co do zasady odpowiada zakresowi wynikającemu z postanowień poszczególnych dyrektyw akcyzowych definiujących wyroby akcyzowe podlegające unijnemu systemowi kontroli i nadzoru, a więc również obowiązkowi produkcji w składzie podatkowym. Ponadto należy wskazać, że w zakresie wyrobów energetycznych zdefiniowanych w art. 86 u.p.a. oraz art. 2 dyrektywy energetycznej jedynie określona kategoria tych wyrobów musi być produkowana w składzie podatkowym. Wśród tych wyrobów są przede wszystkim paliwa silnikowe i paliwa opałowe. Wszystkie wyroby wymienione przez ustawodawcę unijnego w art. 20 dyrektywy energetycznej zostały zawarte w załączniku nr 2 do u.p.a.

Trafnie Sąd I instancji, a wcześniej organ zauważyły, że wyrób oznaczony kodem CN ex 3824 90 97 - pozostałe produkty chemiczne i preparaty przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te, składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych - został wymieniony w poz.41 załącznika nr 1 do ustawy zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych oraz w poz. 26 załącznika nr 2 zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym – jeżeli wyroby te są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Prawidłowo także Sąd I instancji zinterpretował opisany we wniosku stan faktyczny sprawy akcentując, że to skarżąca kasacyjnie spółka wskazała na przeznaczenie wyrobu na cele opałowe lub inne cele, że na etapie produkcji nie można wskazać docelowego przeznaczenia wyrobu, że możliwe jest to dopiero na etapie sprzedaży. Zatem wyrób musi się nadawać do użycia jako paliwo opałowe już na etapie jego produkcji, skoro przeznaczenie ma zostać określone na etapie sprzedaży. Wreszcie zgodnie z opisanym stanem faktycznym produkcja wyrobu, bez względu na jego rodzaj: A, B lub C odbywa się w jednej instalacji. Zaś sama skarżąca wskazała, że nie jest w stanie zaplanować i rozdzielić produkcji wyrobu przeznaczonego na cele grzewcze i inne cele. Zatem cel opałowy, określany przez skarżącą jako grzewczy, jest celem podstawowym.

Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego wymienione w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie.

Nie jest także zasadny zarzut sprzeczności stanowiska Sądu I instancji, z indywidualną interpretacją Naczelnika Urzędu Celnego w N. z [...] marca 2007 r. [...]. Zarzut nie został uzasadniony, nie odniesiono się do stanowiska Sądu I instancji w tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny podziela dokonaną przez Sąd I instancji, a wcześniej przez organ ocenę powyższej interpretacji i wniosek, że nie ma ona zastosowania w sprawie z uwagi na wydanie jej w innym stanie faktycznym i prawnym..

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności wyroku Sądu I instancji z interpretacją indywidualną Ministra Finansów z [...] listopada 2014 r. nr [...] zauważyć należy, ze organ dokonując interpretacji prawa bierze pod uwagę stan faktyczny opisany we wniosku i stan prawny istniejący w dniu wydana interpretacji indywidualnej. Z kolei Sąd I instancji kontroluje legalność zaskarżonego aktu w oparciu o akta sprawy – art. 133 p.p.s.a. także biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawy istniejący w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zatem tak organ jak i w konsekwencji Sąd I instancji nie mogły brać pod uwagę interpretacji podatkowej, która nie istniała, w dniu wydania interpretacji z 6 czerwca 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 47 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 pkt 8 u.p.a. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Sąd kasacyjny podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 865/15, www.orezczenia.nsa.gov.pl, że "powyższa zasada ma zastosowanie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie ustalenia stanu faktycznego. Stanowisko to od 1 stycznia 2016r. znalazło odzwierciedlenie w regulacji ustawowej w art. 2a Ordynacji podatkowej ("Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika"). Zasada ta oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem m.in. wykładni językowej - przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodzą wątpliwości tej natury, które należałoby rozstrzygać z uwzględnieniem ww. zasady. Okoliczność, że przy interpretacji i zastosowaniu danego przepisu powstają rozbieżności między organem a podatnikiem, nie oznacza, iż występują wątpliwości, które nie dają się usunąć z zastosowaniem wykładni literalnej, chronologicznie wymienianej na pierwszym miejscu przed innymi wykładniami prawa".

Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.

Na wniosek organu na podstawie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.). Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji