Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1362/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę G. M., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowego rozliczania podatku akcyzowego związanego ze sprzedażą samochodów osobowych ustalono, że podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Audi A8 Quattro, pojemność silnika 4.172 cm3, rok produkcji 2004, od którego nie zadeklarował i nie zapłacił podatku akcyzowego.
Przy okazji oględzin przedmiotowego pojazdu kontrolowany oświadczył, że nie dokonywał w samochodzie żadnych przeróbek, zakupił samochód w takim stanie jak przedstawił do oględzin, oraz że nie posiada tylnych siedzeń. W ocenie organu data zakupu jak też data pierwszej rejestracji w kraju wskazują jednoznacznie, iż wydany dowód rejestracyjny w Austrii służył tylko do celów przyjazdowych do kraju i samochód ten nie wykazywał żadnych funkcji samochodu ciężarowego na terenie Austrii. Ponadto z zebranych dokumentów ustalono, że auto było wcześniej zarejestrowane jako osobowe o czym świadczy dokument austriackiej stacji diagnostycznej. Zdaniem organu wynika z tego, że wprowadzone zmiany i przeróbki z samochodu osobowego na ciężarowy mogły mieć charakter krótkotrwały i tymczasowy, nie spowodowały zaś zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w K. stwierdzone cechy pojazdu świadczą, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, a cechy tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd nie posiada zamontowanej tylnej kanapy. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, w tej chwili być może przeważającą, lecz poprzez zamontowanie tylnej kanapy w każdej chwili można spowodować, że przeważającą funkcją samochodu będzie przewożenie osób.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu I instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że protokół oględzin z 4 września 2012 r. oraz dokumentacja fotograficzna pozwalają na stwierdzenie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, z pozycji CN 8703, a jako taki podlega podatkowi akcyzowemu.
Niezasadne, w jego ocenie, jest powoływanie się przez odwołującego się na zapisy zawarte w zagranicznych i polskich dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach.
Oddalając skargę Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy, bowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia spraw zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Sąd stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i nie naruszyła zasady wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy.
Istota sporu dotyczyła tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Audi A8 Quatrro, jest jak dowodziły organy podatkowe samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdził skarżący, co wyłączałoby opodatkowanie czynności podatkiem akcyzowym.
Odnosząc się do sformułowania "zasadnicze przeznaczenie" Sąd stwierdził, że oznacza to najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód. Jest to kategoria obiektywna, uniezależniona od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć. W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi funkcję dodatkową, pojazd taki należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. A zatem samochody osobowe nie służą wyłącznie do przewozu osób. Potwierdza to ujęcie w tym kodzie również samochodów osobowo-towarowych (kombi).
Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Chodzi więc o główny, dominujący charakter samochodu.
Sąd podzielił stanowisko Organu, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703. W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt wymontowania tylnej kanapy, w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, albowiem nie wpływa on na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.
Sąd zgodził się z organem, że dokumenty, na które powoływał się podatnik, a z których wynikało, że sporne pojazdy są uznane za samochody ciężarowe, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Podobnie dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym dotyczy kwestii istotnych z punktu widzenia sprawności technicznej samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Organy nie musiały zatem kwestionować prawdziwości zawartych we wskazanych dokumentach zapisów, a tylko stanęły na stanowisku, że określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. Nie mogły one zatem skutkować przyjęciem, jak oczekiwał tego skarżący, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy.
Sąd stwierdził, że organy dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, co skutkowało uznaniem, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył G. M. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) i uznanie iż, prawidłowym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu Audi A8 4,2 QUATTRO - VIN [...] w kwocie 9563 zł, podczas gdy nie ma podstaw do ustalenie takiego zobowiązania albowiem zebrany w sprawie materiał dowody nie daję podstaw do uznania, iż przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować do kategorii samochód osobowy o kodzie CN 87 03 24 90, co uprzednio także zostało stwierdzone przez organy rejestrowe i służby techniczne zarówno austriackie jak i polskie, a zatem nie podlega on podatkowi akcyzowemu,
- 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności:
- - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749. ze zm., dalej: O.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej poprzez uznanie - wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu, a przede wszystkim wbrew ustaleniom dokonanym przez odpowiednie organy rejestrowe i służby techniczne zarówno austriackie jak i polskie które zakwalifikowały przedmiotowy pojazd jako samochód ciężarowy klasy N1 - iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym o kodzie CN 8703 24 90,
- - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie uznał, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest zgodna z prawem.
Wobec powyższego twierdzenia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Dla celów podatkowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, to czy dany pojazd będzie podlegać opodatkowaniu zależy od tego, czy zostanie zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu projektu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.
Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących czy też innych urzędów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24).
Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.
W rozpoznawanej sprawie trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które w wyniku oględzin ustaliły, kierując się wyżej opisanymi kryteriami, że zasadniczym zadaniem nabytego przez skarżącego samochodu był przewóz osób, a nie towarów.
W świetle tego co wyżej zostało przedstawione, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione.
Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 ust. 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.