Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 612/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. III SA/Po 1922/14 oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od kwoty zwracanej akcyzy.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu [...] lutego 2009 r. A. Sp. z o.o., z siedzibą w Z., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego Poznaniu z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki Peugeot.

Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego Poznaniu orzekł zwrot podatku akcyzowego w kwocie 3 973,00 zł.

Pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego I instancji z wezwaniem o dokonanie zwrotu oprocentowania naliczonego z uwagi na dokonanie zwrotu akcyzy z uchybieniem terminu oraz wypłatę należnego zwrotu podatku w zakresie, w jakim kwota ta nie została uiszczona.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) w zw. z art. 158 ust. 1,3,4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2,3, i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. nr 74, poz. 673) odmówił wypłaty oprocentowania od kwoty akcyzy zwróconej podatnikowi na podstawie decyzji z dnia [...] października 2011 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia odsetek w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] października 2014 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku, jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które wyróżniają określone cechy szczególne. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną do wypłaty oprocentowania (odsetek) od zwrotu podatku.

W związku z powyższym nie można przyjąć, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy ma ten skutek, ze zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani przepis art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 w zw. z art. 76b O.p. W tym stanie rzeczy, organ stwierdził, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym i przepisów ww. rozporządzenia wykonawczego, nie stwarza podstawy do uznania, że zwrot podatku akcyzowego, niedokonany w terminie określonym w § 4 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, winien być traktowany, jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki wskazał, że stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy podatkowe, pozostawał poza sporem. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było natomiast to, czy zwrócona podatnikowi na podstawie decyzji z dnia [...] października 2011 r. kwota podatku akcyzowego powinna obejmować także odsetki, liczone od zwracanej kwoty, z tytułu nieterminowego zwrotu tego podatku.

W świetle definicji zawartej w art. 3 pkt 7 O.p. pojęcie zwrot podatku oznacza zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku, naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia ze zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, dokonanym na podstawie art. 82 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Tryb i termin dokonywania zwrotu akcyzy, o której mowa w tym przepisie zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że zwrot podatku akcyzowego jest dokonywany na pisemny wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku (§ 3 ust 1 i 4 ust. 1).

Zdaniem strony skarżącej, zwrot podatku dokonany z uchybieniem terminu, wynikającego z ww. § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. powoduje, że podatek ten uznać należy za podatek nienależny, który stanowi podlegającą oprocentowaniu nadpłatę.

W ocenie Sądu I instancji w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej, zwrot podatku, co do zasady, nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczenia. Również w takim przypadku, gdy doszło do uchybienia terminowi, o którym mowa w § 4 ust.1 ww. rozporządzenia, zwrotu podatku akcyzowego, z którego wynikało, że zwrot podatku akcyzowego powinien nastąpić w określonym czasie, brak było wyraźnej regulacji pozwalającej na oprocentowanie zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podzielił pogląd, wielokrotnie przedstawiany w orzecznictwie sądowodaministracyjnym, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ani art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 76 b O.p.

Argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest również to, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła możliwość zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem. Zgodnie z art. 82 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U.z 2014,poz.752), w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w ust. 1, 2 i 2e, w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7, zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zmiana ta zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U.2012, poz. 1342) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Z uwagi na treść art. 26 noweli ma zastosowanie do zwrotu podatku akcyzowego nie dokonanego przed wejściem jej w życie, co oznacza niemożność oprocentowania zwrotów podatku akcyzowego, które miały miejsce przed dniem 1 stycznia 2013 r. Tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Spółka złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1. I. naruszenie prawa materialnego:
2. - art. 77 ustawy z dnia 29 kwietnia 2004 r., o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub ustawa akcyzowa) w zw. z § 4 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr z 2004 r. Nr 97, poz. 966)., w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 7 oraz art. 78 §1 w zw. z art. 78a O.p., poprzez ich nie właściwe zastosowanie i uznanie, że do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej z uchybieniem terminu nie mają zastosowania przepisy o nadpłacie, a tym samym spółce nie należy się wypłata oprocentowania z tytułu zwrotu dokonanego z uchybieniem terminu oraz wypłata pozostałej części zwrotu nie wpłaconej dotychczas na konto Spółki,
3. - art. 52 § 1 pkt 4 art. 78 § 1 w związku z art. 76b O.p., poprzez uznanie, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie

II naruszenie przepisów postępowania:

1. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na: nie dokonaniu pełnej oceny prawnej przedstawionych zarzutów, w szczególność nie odwołanie się do przytoczonego przez Spółkę orzecznictwa i poglądów doktryny.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1922/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z których wynika, że decyzją z [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego Poznaniu orzekł zwrot podatku akcyzowego. Następnie pismem z [...] stycznia 2013 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego o dokonanie zwrotu oprocentowania naliczonego z uwagi na dokonanie zwrotu akcyzy z uchybieniem terminu oraz wypłatę należnego zwrotu podatku w zakresie, w jakim kwota ta nie została uiszczona. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. organ I instancji odmówił wypłaty oprocentowania zwróconej kwoty akcyzy, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięciem z [...] października 2014 r. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Stan faktyczny tej sprawy jest bezsporny.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt II. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut ten nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10).

Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny.

Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Nie są trafne zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w pkt I. petitum skargi kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa jest często konsekwencją jego błędnej wykładni. Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa winien zaprezentować jaka winna być wykładnia prawidłowa tych przepisów, cytując ich treść oraz odwołując się wprost do ich treści.

Skuteczną podstawą zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. może być naruszenie wyłącznie takich przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Przepisy zastosowane to te, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Rozpoznając skargi na decyzje lub postanowienia (art. 145 § 1 p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. To, co w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. określono jako "niewłaściwe zastosowanie", jest niczym innym jak nieprawidłową oceną zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Ustawodawca zastosował pewien skrót myślowy, w związku z czym ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracji, albo wręcz przeciwnie - bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie naruszył przepisów prawa materialnego tj. przepisów u.p.a., które były podstawą prawną decyzji ostatecznej, ponieważ do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowano przepisy prawa materialnego, których treść została należycie odczytana.

Należy podkreślić, że podstawą prawną decyzji ostatecznej był art. 77 u.p.a. z 2004 r. oraz § 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) – obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 1 marca 2009 r. Według § 1 tego rozporządzenia, określa ono: rodzaje dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych oraz sposób jej potwierdzania; szczegółowe warunki, tryb oraz terminy zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego. Wniosek, o którym mowa w ust. 1, jest składany do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z następującymi załącznikami: dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego; dokumentami, o których mowa w § 2 (§ 3 ust. 1 i 2).

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zwrot akcyzy jest dokonywany na rachunek bankowy podmiotu, o którym mowa w § 3 ust. 1, w terminie 30 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku.

W tej sprawie bezspornym jest, że decyzją ostateczną z [...] października 2011 r., na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz przepisów wykonawczych orzeczono o zwrocie akcyzy podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Natomiast postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte wnioskiem podatnika z [...] stycznia 2013 r., w którym zakreślono przedmiot sprawy podatkowej. Podatnik domagał się wypłaty oprocentowania od kwoty nie zwróconej w terminie akcyzy. Tak zakreślone żądnie strony nie miało jednak uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa materialnego. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Według art. 210 § 1 pkt 4) O.p., decyzja zawiera powołanie podstawy prawnej. Podstawą prawną ostatecznej decyzji podatkowej może być tylko i wyłącznie obowiązujący przepis prawa materialnego. Przyjmuje się, że prawo materialne to normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Do prawa materialnego zalicza się również normy prawne regulujące określone obowiązki, zakazy lub nakazy i przewidujące określone sankcje za ich nieprzestrzeganie. Inaczej mówiąc, przepisy prawa materialnego to takie, które kształtują sytuację prawną podmiotu. Według art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten formułuje zasadę legalizmu i praworządności, organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Wskazany przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną, ponieważ według art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Obowiązująca od 1 marca 2009 r. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Zgodnie z art. 82 ust. 1 tej ustawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy: podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Natomiast w art. 107 u.p.a. zawarto regulację dotyczącą zwrotu akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego.

Od 1 marca 2009 r. do 1 września 2010 r. obowiązywało wydane z mocy delegacji z art. 82 ust. 7 u.p.a. z 2008 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 223). Według § 2 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia, właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, i dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą". Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni.

Natomiast od 1 września 2010 r. obowiązuje wydane z mocy delegacji z art. 82 ust. 7 u.p.a. z 2008 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2010 r., Nr 157, poz. 1053) ujednolicone w związku z dokonaniem w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009, str. 12, z późn. zm.) – tekst jednolity Dz.U z 2018 r., poz. 125.

Od 1 marca 2009 r. obowiązuje wydane z mocy delegacji z art. 107 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 246 ze zm.).

Sytuację podatników, których zastała w trakcie realizacji prawa do zwrotu akcyzy zmiana przepisów w zakresie podatku akcyzowego, została uregulowana w art. 158 u.p.a. z 2008 r., w myśl którego postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168, i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Z tego przepisu wynika podstawowa zasada, że prawa nabyte na podstawie u.p.a. z 2004 r. winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł przy tym, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu na dotychczasowych warunkach jest spełnienie przez podatnika łącznie dwóch przesłanek: zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r.; zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r. Wskazane przesłanki stanowią zarazem decydujące i jedyne kryterium przy ustalaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie zwrotu akcyzy, a nie data złożenia wniosku o zwrot akcyzy.

Samo złożenie przez podatnika wniosku o zwrot akcyzy stanowi jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przysługującego mu uprawnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej pod rządami u.p.a. z 2004 r. Ustalenie, że dostawa nastąpiła pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r., prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu powinny mieć zastosowanie w całej rozciągłości przepisy u.p.a. z 2004 r.

Natomiast obowiązująca od 1 marca 2009 r. u.p.a. w zakresie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, a także samochodów osobowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju ma zastosowanie do czynności opodatkowanych akcyzą (w tym do produkcji wyrobów akcyzowych) dokonanych począwszy od 1 marca 2009 r., kiedy powstał obowiązek podatkowy z dniem wykonania tych czynności, a potem dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Dopiero od 1 stycznia 2013 r., w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy w terminie 30 (lub 90) dniowym zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Zwrot akcyzy określony w u.p.a. z 2008 r. i niedokonany przed 1 stycznia 2013 r. następuje wraz z odsetkami.

Oprocentowanie zwrotu akcyzy, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadku wskazanym w art. 82 ust. 6a u.p.a. i jest niezależne od wydania decyzji. Dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od nieterminowego zwrotu akcyzy jest czynnością materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji podatkowej. Odsetki za zwłokę winny zostać wypłacone bez wezwania podatnika, który uzyskał zwrot akcyzy. Oprocentowanie zwrotu akcyzy jest rodzajem rekompensaty za niedokonanie zwrotu akcyzy w terminie, przysługuje z mocy prawa, niezależnie od zachowania się podatnika oraz naczelnika urzędu celnego. Oprocentowanie zwrotu akcyzy naliczane jest w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za okres przysługiwania tego oprocentowania.

Należy podkreślić, że w art. 107 u.p.a. dotyczącym zwrotu akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który wyrobem akcyzowym nie jest brak jest regulacji prawnej będącej odpowiednikiem art. 82 ust. 6a u.p.a. dotyczącym zwrotu akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych.

Według art. 3 pkt 7) O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku - rozumie się przez to zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z kolei, według art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Do zwrotu podatku stosuje się zatem odpowiednio przepisy regulujące następujące zagadnienia w nadpłacie: zaliczenie z urzędu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych; forma zaliczenia nadpłaty oraz dzień zaliczenia nadpłaty; zwrot nadpłaty na rachunek bankowy podatnika lub w gotówce; wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie naruszył przepisów prawa wskazanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a., ponieważ nie miały one zastosowania w sprawie oprocentowania zwrotu akcyzy dokonanej w trybie art. 77 ust. 3 u.p a. z 2004 r. W orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowany pogląd, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuując nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które wyraźnie określają cechy szczególne. Zwrot akcyzy jest wyraźnie uregulowany odrębnie w ustawie o podatku akcyzowym, natomiast instytucja nadpłaty jest uregulowana w art. 72 i następnych przepisach Ordynacji podatkowej. Nadpłata podatku według art. 72 § 1 pkt 1 O.p. następuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wnikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone). Z kolei, w art. 72 § 2 O.p. wskazano jakie wpłaty, czy też nienależnie zapłacone zaległości, odsetki i opłaty prolongacyjne traktuje się na równi z nadpłatą.

Skarga kasacyjna opierająca się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Pozostawienie w mocy zaskarżonego wyroku jest dopuszczalne, ponieważ takie rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje oparcie w ustaleniach faktycznych zawartych w zaskarżonym orzeczeniu.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.