Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 685/18 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329) – zwanej dalej jako "p.p.s.a." w sprawie ze skargi M. K. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 12 września 2018 r., w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym ustalono, że od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. prowadził on gospodarstwo rolne, na potrzeby którego dokonywał zakupu paliwa silnikowego. Na fakturach, jako sprzedawcę, wskazano C. Sp. z o. o. w Poznaniu, B. A. K. i Wspólnicy Sp. j. w O., F. M., G. Sp. j. w O.. Ustalono, że skarżący w prowadzonej działalności wykorzystuje sprzęt rolniczy tj.: kombajn oraz traktory. Do magazynowania paliwa posiada jeden zbiornik o pojemności 7000 litrów i pięć zbiorników po 1000 litrów. Ustalono ponadto, że w okresie objętym kontrolą skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie złożył wniosku rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, a ponadto widniejący na fakturach sprzedawcy były podmiotami istniejącymi wyłącznie formalnie poprzez wpis do rejestru, stwarzającymi pozory legalności działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Za dostarczone paliwo dokonywano płatności tylko w formie gotówkowej. Żaden z przedłożonych dokumentów nie zawiera informacji o zapłaconym podatku akcyzowym zawartym w cenie paliwa.
Ustalenia powyższe stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie decyzji z 14 czerwca 2018 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za poszczególne miesiące 2013 r. i 2015 r. W toku postępowania organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, pozyskania informacji i odprowadzaniu podatku przez wszystkie podmioty prowadzące w kraju hurtową sprzedaż paliw, a także informacji od wskazanych na fakturach sprzedawców, czy odtworzyły dokumenty zakupu paliwa oraz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – czy w przeprowadzonych kontrolach wśród nabywców paliw występują te podmioty. Podstawę prawną decyzji stanowił art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz art. 37h, art. 37j, art. 37l, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o, art. 37q ustawy z 27 października 1994 r, o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.). W uzasadnieniu organ podał, że zakupione przez skarżącego paliwo jest paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu.
W wyniku odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 12 września 2018 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że ciężar dowodu tego, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu spoczywa na podatniku. Faktu tego skarżący nie wykazał, a okoliczności nabywania przez niego paliwa świadczą o tym, że do zapłaty akcyzy nie doszło. Organ wskazał przede wszystkim na to, że zapłata za paliwo uiszczana była gotówką, to że skarżący nie pamiętał gdzie i kiedy płacił za paliwo, kto podpisywał faktury, to że skarżący nigdy nie był w siedzibie B. A. K. i W. Sp. j., odbiór paliwa w ten sposób, że było przepompowywane do beczki na samochodzie w ilościach nieodpowiadających żadnej transakcji zakupu, ustalanie ceny i ilości nabywanego paliwa wyłącznie telefonicznie, brak odpowiedzi podmiotów wskazanych na fakturach jako zbywcy na wezwania organu podatkowego do złożenia dokumentów źródłowych, brak infrastruktury technicznej do przechowywania i sprzedaży paliwa w siedzibie Cz. Sp. z o. o.
Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że odmowa uwzględnienia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych była nieuzasadniona. Uzyskane w innym postępowaniu zeznania części wskazywanych przez stronę świadków zostały wprawdzie włączone do materiału tej sprawy, ale to samo w sobie nie może oznaczać – zdaniem Sądu pierwszej instancji – o zbędności dowodu. W ocenie Sądu Wojewódzkiego zgłoszone przez skarżącego dowody należy przeprowadzić na okoliczność nabycia paliwa wskazanych na fakturach podmiotów. Kwestie tego, czy skarżący nabył paliwo od tych podmiotów, a zatem i tego czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu uznał Sąd pierwszej instancji za nieustalone. W toku postępowania Sąd pierwszej instancji dopuścił dowód z dokumentu w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 24 kwietnia 2018 r. wydaną w sprawie innego podmiotu.
Wyrok Sądu pierwszej instancji został przez organ zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej zawarto wniosek o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi Wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczyły art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art.134 § 1, art. 151, art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w poprzez niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych wskutek błędnego uznania przez Sąd, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." na skutek odmowy przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność pochodzenia paliwa, zgromadził niepełny materiał dowodowy oraz wadliwego przyjęcia, że organ naruszył art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych podatnika, podczas gdy część z nich przeprowadził, a w decyzji i stosownym postanowieniu wyjaśnił przyczyny odmowy uwzględnienia wniosku w pozostałym zakresie.
Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegały zdaniem organu na niezawarciu pełnego stanowiska co do prawidłowości przeprowadzonych dowodów oraz odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów wnioskowanych przez stronę, zawarciu wskazań dotyczących kwestii już wyjaśnionych, niemożliwych do wyjaśnienia bądź nieistotnych oraz braku odniesienia się do przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego odnosiły się do art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37h ust. 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna, dlatego że Sąd pierwszej instancji nietrafnie stwierdził, że zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji.
Przede wszystkim wyjaśnić należy, że uregulowana w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym konstrukcja opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych zakłada opodatkowanie nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza nie została od nich zapłacona w należnej wysokości. Ciężar dowodu tego, że podatek został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu spoczywa na nabywcy lub posiadaczu wyrobów akcyzowych.
W tej sprawie skarżący nie tylko nie wykazał, że podatek akcyzowy od nabywanego przez niego paliwa został zapłacony, ale to organom podatkowym udało się udowodnić, że to nie miało miejsca. Innymi słowy, niezależnie od tego, że skarżący nie wywiązał się z obowiązku dowodzenia, to organy przedstawiły zestaw dowodów składających się na ułożone logicznie fakty. Wykazały bowiem, że przedsiębiorcy wskazani na fakturach mających dokumentować nabycie przez skarżącego paliwa nie byli podatnikami podatku akcyzowego, nie posiadali zaplecza, infrastruktury ani pojazdów niezbędnych do hurtowego obrotu paliwem. Udowodniono także to, że paliwo objęte tymi fakturami pochodziło z niewiadomego źródła, bo twierdzenia o nabywaniu go od F.M., G. sp. j. nie znalazło oparcia w zestawieniu ilościowym.
Dodać należy, że ustalenia te poczyniono o obszernie zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący dokumenty i zeznania świadków, w tym także przesłuchanych już wcześniej w innym postępowaniu, ale przydatnych w tej sprawie. W tej sytuacji poszukiwanie kolejnych dowodów nie jest uzasadnione. Z materiału tej sprawy jednoznacznie wynika, że podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony. Organy nie mają zasadniczo obowiązku ponawiania czynności dowodowych, jeżeli nie istnieje konieczność poszerzenia wiadomości w ten sposób uzyskanych czy też weryfikacji prawdomówności świadków. Przesłuchiwanie świadków po upływie ponad 10 lat od zdarzeń, na okoliczność których mieliby zeznawać jest zresztą mało racjonalne. Trudno spodziewać się tego, że po tak długim czasie ich pamięć pozwoli na poczynienie istotnych ustaleń w tej sprawie.
Z tych przyczyn niezasadnie Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przypisał organom naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 i art. 191 o.p. Z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych wynika, że organy podjęły wszelkie niezbędne do wyjaśnienia sprawy czynności, rozpatrzono całość zgromadzonego materiału i na tej podstawie poczyniono prawidłowe ustalenia. Zaprezentowane przez organy motywy wydanej decyzji są klarowne i przekonujące. Nie było potrzeby uzupełniania tego materiału do wydania stanowczego rozstrzygnięcia.
Natomiast nieuzasadnione pozostają pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, bo wbrew stanowisku organu Sąd pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku sprawowania kontroli legalności administracji, o którym mowa w art. 3 § 1 p.p.s.a., respektując unormowaną w art. 133 § 1 p.p.s.a. powinność orzekania na podstawie akt sprawy i nie wykraczając poza jej granice, nakreślone przez art. 134 § 1 p.p.s.a. Dopuszczając dodatkowy dowód z dokumentu nie naruszono art. 106 § 3 p.p.s.a. Inną rzeczą jest, w jaki sposób dokument ów oceniono.
Motywy zaskarżonego wyroku zostały zasadniczo przygotowane poprawnie, bo zawierają wszystkie przewidziane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Rzeczywiście, brakuje rozważań dotyczących dopuszczonego na rozprawie dokumentu i stanowi wprawdzie naruszenie tego przepisu, ale o nieistotnym w tej sprawie znaczeniu.
Jeżeli zaś chodzi o zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to są one o tyle nietrafne, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń w tym zakresie, uznając ocenę legalności czynności stosowania prawa za przedwczesną, jednocześnie akceptując uzyskany przez organy wynik wykładni.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.