Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1765/13 oddalił skargę A. spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] października 2013 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
W dniach od 16 kwietnia do 6 czerwca 2012 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w odniesieniu do okresu od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Kontrola obejmowała obrót i wykorzystanie wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów akcyzowych, od których zależy zwolnienie z akcyzy lub określona stawka podatku akcyzowego. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości związane z obrotem olejem smarowym, dotyczące wskazanego podatku.
Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z 12 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął postępowanie podatkowe względem A. sp. z o.o., w zakresie podatku akcyzowego za okres luty-maj 2011 r., po czym decyzją z [...] sierpnia 2012 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym: za luty 2011 r. w kwocie 99 592 zł, za marzec 2011 r. w wysokości 362 225 zł, za kwiecień 2011 r. w kwocie 102 188 zł oraz za maj 2011 r. w wysokości 36 580 zł.
Wyjaśnił, że w objętym kontrolą okresie Spółka posiadała olej smarowy w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, m.in. w będącym własnością podatnika zbiorniku nr 5 o pojemności 35 m3, a w różnych okresach 2011 r. wydzierżawianym firmom: B. sp. z o.o. w G. oraz [...] L. W. w Z. G., na podstawie umów zawartych w dniach 15 lutego i 10 maja 2011 r. Według ustaleń organu, wysyłany przez niemieckiego kontrahenta C. GmbH olej smarowy był składowany w magazynach podatnika. Przy każdorazowym przyjęciu wyrobu akcyzowego byli obecni właściciele Spółki. Olej przyjmowano na podstawie CMR i innych dokumentów przewozowych. W badanym okresie B. oraz L. W. nie byli podatnikami podatku akcyzowego i na potrzeby tego podatku nie składali deklaracji. Według organu, nie byli odbiorcami oleju smarowego. Dysponentem oleju był wydzierżawiająca Spółka, która była odpowiedzialna za opróżnianie i napełnianie cystern, pomiar ilości zlanych i napełnionych autocystern, prowadzenie dokumentacji związanej z przyjmowanym i wydawanym olejem smarowym.
Organ podatkowy stwierdził, że posiadając olej smarowy Spółka, jako nabywca wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego, była zobowiązana składać deklaracje dla podatku akcyzowego oraz dokonywać wpłat należnego podatku.
Decyzją z [...] października 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. prawidłowo przyjął, że B. sp. z o.o. i [...] L. W. należało uznać za podmioty fikcyjne i stąd - zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w trakcie kontroli podatkowej - nie były one odbiorcami oleju opałowego. To skarżąca Spółka była dysponentem oleju opałowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym nie został odprowadzony podatek w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem od firmy C. GmbH w Niemczech.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę Spółki stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została wydana z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.
Wskazał, iż spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, kto był posiadaczem podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oleju smarowego, który znajdował się na terenie należącym do A. sp. z o.o. w L. Organ podatkowy ustalił, że faktycznym posiadaczem i dysponentem oleju smarowego, od którego, w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem od firmy C. GmbH w Niemczech, nie został odprowadzony podatek na wcześniejszym etapie obrotu, była Spółka. Wskazany wyrób akcyzowy był zatem własnością L. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...] L. W., jak również spółki z o.o. B., bowiem podmioty te jako faktyczni posiadacze opodatkowanego oleju, składowali go w zbiorniku wydzierżawionym na podstawie stosownych umów od A. sp. z o.o.
Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy trafnie przyjął, że w momencie rozładunku oleju smarowego na terenie nieruchomości należącej do skarżącej Spółki (w bazach, w miejscowości Lipno) powstał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego. Miejscem przeznaczenia wysyłanego przez spółkę C. GmbH oleju smarowego był w każdym przypadku magazyn należący do podatnika. Olej był przyjmowany na podstawie CMR i innych dokumentów przewozowych. Przy każdorazowym przyjęciu oleju smarowego do magazynu byli obecni właściciele skarżącej Spółki, którzy wiedzieli, że olej smarowy pochodził z Niemiec. Posiadając olej smarowy Spółka była zatem zobowiązana jako nabywca wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego, do składania deklaracji podatkowych na poczet podatku akcyzowego, a następnie do dokonywania wpłat należnego podatku.
Organy podatkowe właściwie zastosowały również przepisy prawa materialnego, tzn. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, dalej: upa).
Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła A. spółka z o.o. w L., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając:
- I. naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowej ocenie przez Sąd I instancji wykładni prawa materialnego przez organ administracji, tj. wykładnię sprzeczną z treścią przepisów prawa wspólnotowego, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 upa w zw. z art. 2 ust. 4 oraz art. 20 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283 z 31 października 2003 r. ze zm.; dalej: Dyrektywa Rady UE 2003/96/WE) poprzez przyjęcie, iż każdy olej smarowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, na podstawie ww. przepisów upa, mimo tego, iż z przepisów Dyrektywy Rady UE 2003/96/WE wprost wynika, że zasadą jest brak podlegania przez olej smarowy podatkowi akcyzowemu, chyba że stanowi on paliwo silnikowe bądź grzewcze;
- II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów:
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 roku, Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: pusa) oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 122 Op w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez uznanie w toku kontroli sądowo-administracyjnej, że organ II instancji:
- - wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, a materiał dowodowy jest kompletny dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, w sytuacji, gdy:
i/ nie zostało ustalone przez organy I i II instancji, a następnie pominięte przez Sąd I instancji, przeznaczenie oleju smarowego, którego dotyczyło prowadzone postępowanie, które podlega kontroli sądowoadministracyjnej w postępowaniu (tj. w postępowaniu ze skargi do WSA w Poznaniu), tj. nie zostało ustalone, jakie przeznaczenie miał przedmiotowy olej smarowy, ii/ nie zostały przeprowadzone dowody zawnioskowane przez skarżącą tj. dowód z przesłuchania świadków: K. G. oraz L. W. oraz dowodu z dokumentów księgowych spółki B. sp. z o.o. oraz firmy [...] L. W., na okoliczność prowadzenia działalności przez ww. podmioty, w zakresie obrotu olejem smarowym;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa oraz art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 191 Op, poprzez uznanie w toku kontroli sądowo-administracyjnej, że organ II instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego, ustalając, że:
- i. w badanym okresie Spółka posiadała olej smarowy w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, m.in, w zbiorniku nr 5 o poj. 353, będącym własnością podatnika;
ii. przy każdorazowym przyjęciu oleju smarowego do magazynu byli obecni właściciele Spółki, którzy wiedzieli, że olej smarowy pochodził z Niemiec;
iii. firmy B. sp. z o.o. i [...] L. W., które dzierżawiły od podatnika zbiornik nr 5 nie były odbiorcami oleju smarowego a dysponentem oleju był wydzierżawiający, czyli strona postępowania;
iv. w sprawie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego.
Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ppsa Spółka wniosła o zawieszenie postępowania ze względu na toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej postępowanie w przedmiocie pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmującego swoim zakresem problematykę zarzutu I skargi kasacyjnej (sygn. akt C-349/13, w sprawie Oil Trading Poland).
Argumenty na poparcie zarzutów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej zostały przedstawione w uzasadnieniu środka prawnego, w którym kasator podtrzymywał swoje stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Omawiany środek prawny jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyznaczona w art. 183 § 1 ppsa zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką NSA powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tej sytuacji wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie (pkt 2).
W świetle powołanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania.
W środku prawnym sformułowano przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 20 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych (...) i przyjęcie, że olej smarowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo tego, iż z przepisów Dyrektywy Rady UE wynika, że zasadą jest brak podlegania przez olej smarowy podatkowi akcyzowemu, chyba że stanowi on paliwo silnikowe bądź grzewcze.
Wskazany, jedyny zarzut naruszenia prawa materialnego Spółka powiązała z wnioskiem o zawieszenie postępowania przed NSA ze względu na toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej postępowanie w przedmiocie pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (w sprawie C-349/13 Minister Finansów v. Oil Trading Poland sp. z o.o.) obejmujące swoim zakresem właśnie problematykę omawianego zarzutu.
Powyższa kwestia, w zgodzie z argumentami Sądu I instancji, została rozstrzygnięta wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 12 lutego 2015 r., w sprawie jak wyżej (Dz.U.UE.C.2015.118.4/2).
Trybunał stanął na stanowisku, że "artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi."
Wskazany in fine sentencji warunek "niepowodowania formalności przy przekraczaniu granic" został spełniony, zatem opodatkowanie posiadania oleju smarowego, w sytuacji, gdy posiadany wyrób akcyzowy nie był obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, było prawidłowe.
Odnosząc się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania należy stwierdzić, że skarżąca Spółka nie wykazała, aby Sąd I instancji dopuścił się ich naruszenia, w szczególności zaś naruszenia kwalifikowanego, czyli mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Cała argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się tutaj w istocie do polemiki z dokonaną przez Sąd oceną działania organu w sprawie.
Sąd pierwszej instancji ocenił przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe w kontekście wskazanych w środku prawnym przepisów art. 122, 187 i 191 Op. Stwierdził, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad zawartych w Ordynacji podatkowej a skarżącej Spółce umożliwiono uczestnictwo w postępowaniu, w tym składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, a decyzje obu instancji zostały wydane po ustaleniu stanu faktycznego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego.
Dokonana przez organy celne ocena dowodów jest logiczna i wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i ich wzajemne powiązania. Materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi. Wbrew twierdzeniom Spółki organy celne dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały zgodne z prawem i logiczne rozstrzygnięcie. Stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op). Nie stwierdzono również objętego zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Op oraz obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
W świetle poczynionych wcześniej rozważań stwierdzić należy, że nie budzi zastrzeżeń stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji w zakresie, w jakim pozwala na ocenę kto był posiadaczem i dysponentem oleju smarowego, od którego nie został odprowadzony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.
Skarżąca Spółka zarzuciła również naruszenie art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Należy podkreślić, iż wskazany przepis ma jedynie charakter ustrojowy. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniami skarżącego nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie.
Przepis art. 1 pusa zakreśla właściwość sądów administracyjnych stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W sprawie, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż wojewódzki sąd administracyjny nie dokonał takiej kontroli albo że ocenę swoją oparł na innym kryterium niż zgodność zaskarżonej decyzji z prawem.
Uwzględniając powyższe należy jeszcze raz skonstatować, że wyciągnięte przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd I instancji wnioski z oceny zgromadzonego materiału dowodowego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów zasługiwały w okolicznościach faktycznych sprawy na aprobatę.
Wobec powyższego, na podstawie art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.