Uzasadnienie
I
Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę E. M. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. określił E. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2004 r. oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc. W uzasadnieniu decyzji podano, że w sierpniu 2004 r. E. nienależnie zwolniła od podatku akcyzowego energię elektryczną jako energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych, energię zużytą na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło oraz energię elektryczną zużytą na cele administracyjne, socjalne i remontowe. Zdaniem organu zwolnienie przysługiwałoby w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie odnawialnych zasobów energii i jeśli energia elektryczna wyprodukowana w tym źródle zostanie potwierdzona świadectwem pochodzenia wydanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Organ I instancji powołując się na pisma Prezesa URE stwierdził, iż E. M. nie otrzymała świadectwa pochodzenia energii elektrycznej.
Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] września 2007 r., utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że spółka nie uzyskała świadectwa pochodzenia energii odnawialnej, nie posiadała koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, a ponadto zauważył, że dokonując obliczeń ilości energii pochodzącej ze spalania biomasy korzystała z innego wzoru niż określony rozporządzeniem. W świetle powyższego organ uznał, że spółka nie wytwarzała energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i tym samym nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym.
WSA w G. wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania - jako jednym z technicznych procesów energetycznych - art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2003 r., Nr 153, poz. 1504 ze zm.), dalej powoływanej jako Prawo energetyczne - energii pozyskiwanej z biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca nie zastrzegł, że przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy.
Sąd I instancji zauważył sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu, który z jednej strony twierdzi, że spółka nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy. Z drugiej zaś strony dokonuje analizy ilości biomasy kupowanej przez spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować w ocenie organu brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej powyższy wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.. Sąd II instancji uznał, że dokumentowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych następuje poprzez legitymowanie się świadectwem pochodzenia. Uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo pochodzenia stanowi zatem warunek konieczny zwolnieniu z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji wskazał wprawdzie, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest posiadanie przez podatnika świadectwa pochodzenia, nie ocenił jednak, jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma nieposiadanie tego świadectwa przez podatnika.
Za niezrozumiałe NSA uznał zalecenia Sadu I instancji obligujące organ do ustalenia, czy w miesiącu sierpniu 2004 r., operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy - Prawo energetyczne, jest E. M., czy też inny podmiot (G.Z.E), ponieważ Sąd nie wyjaśnił w jakim celu organ podatkowy miałby tę okoliczność ustalać i dlaczego jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy.
NSA zaakcentował, że w sytuacji, gdy podatnik nie spełnia podstawowego warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym przewidzianego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem nie posiada świadectwa pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące ustalenia ilości biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia, ilości energii pozyskanej z tej biomasy, a także jej wartości opałowych są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę oddalił skargę E. M.. W uzasadnieniu podał, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2010 r.
U podstaw wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej p.p.s.a.
II
E. M. Sp. z o.o. w R. zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie art. 106 § 3, 113 § 1, 133 § 1, 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, w szczególności: nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających, co skutkowało niewyjaśnieniem istotnych wątpliwości sprawy, zamknięcie rozprawy bez dostatecznego wyjaśnienia, wydanie wyroku w oparciu o nierozpoznanie oceny stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niezgodny z przepisami cytowanej ustawy.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie, jak to już wskazano, została oparta na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W myśl tego przepisu podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak więc wyraźnie wynika z tego przepisu skuteczność zarzutu opartego na przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uzależniona jest od wykazania, iż zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego zaś wymogu nie spełnia skarga kasacyjna, co najmniej z dwóch powodów.
Po pierwsze, w świetle poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, o czym zresztą była już mowa, a co wiązało Sąd pierwszej instancji stosownie do przepisu art. 190 p.p.s.a., uzyskanie przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwa pochodzenia, o którym mowa w przepisach ustawy Prawo energetyczne, stanowi warunek konieczny zwolnienia z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia. Innymi słowy, w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dla wyniku sprawy obojętna jest kwestia powodu, dla którego skarżąca nie uzyskała wspomnianego świadectwa pochodzenia.
Po drugie, przedmiot toczącego się w niniejszej sprawie postępowania nie dotyczy problematyki wydania skarżącej omawianego świadectwa. Co najwyżej, mogłoby to stanowić przedmiot odrębnego postępowania w sprawie o bezczynność organu (art. 3 ust. 2 pkt 8 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 106 § 3, art. 113 § 1, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.
Na gruncie przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, dopuszczenie takich dowodów jest prawem Sądu, nie zaś obowiązkiem, tym bardziej w sytuacji, gdy w ocenie Sądu pierwszej instancji, którą zresztą podziela Naczelny Sąd Administracyjny, nie zachodzi potrzeba dopuszczenia takiego dowodu, gdyż sprawa została wyjaśniona na potrzeby jej rozstrzygnięcia.
Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji nie naruszył zarzucanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 113 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Przewodniczący zamyka rozprawę, gdy Sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Taka zaś sytuacja, o czym była już mowa, miała miejsce w okolicznościach faktycznych sprawy.
Przechodząc do zarzuconego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., w świetle którego Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, skarga kasacyjna nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie ustaleń nie znajdujących się w materiale dowodowym sprawy. Stąd, bezzasadny jest również zarzut naruszenia tego przepisu.
Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.
Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w sentencji.