Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 570/11, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 31 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał między innymi, że A. Sp. z o.o. zgodnie z pozwoleniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (nr PL z dnia 10 grudnia 2004r.) korzystała z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, polegającego na wytwarzaniu z przywożonej kazeiny kazeinianu sodowo-wapniowego.
Skarżąca na podstawie wspomnianego pozwolenia w dniu 22 listopada 2006 r. zgłosiła do procedury uszlachetniania 20 000 kg kazeiny przywiezionej z Białorusi. Zgłoszenie zostało zarejestrowane a towar zwolniony do wnioskowanej procedury.
Następnie 19 grudnia 2006 r. skarżąca zgłosiła do procedury powrotnego wywozu produkty kompensacyjne w postaci kazeinianu sodu i kazeinianu wapnia. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a produktom kompensacyjnym nadano przeznaczenie powrotnego wywozu. Jednocześnie Skarżąca wystąpiła do organu celnego o wydanie świadectwa przewozowego A.TR na wywożone do Turcji towary. Skarżąca otrzymała 19 grudnia 2006 r. świadectwo A.TR, uprawniające do zastosowania w Turcji preferencyjnych środków taryfowych wobec kazeinianu wapnia, objętego procedurą powrotnego wywozu.
Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w C. po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, decyzją z 28 września 2007 r. stwierdził powstanie w trybie art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) długu celnego w kwocie 0 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.
A. Sp. z o.o. wniosła odwołanie od powyższej decyzji.
Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 31 grudnia 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 28 września 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (celny) może niemerytorycznie (kasacyjnie) załatwić sprawę uchylając decyzję i przekazując organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, przy czym organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem organu, art. 229 Ordynacji podatkowej zezwala na przeprowadzenie przez organ odwoławczy tylko dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.
W związku z tym konieczną i wystarczającą przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Jeżeli te czynności przekraczają postępowanie dodatkowe, a ponadto gdy postępowanie organu pierwszej instancji zostało przeprowadzone w sposób naruszający przepisy proceduralne - organ odwoławczy jest zobowiązany do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę A. Sp. z o.o. na powyższą decyzję stwierdził, że nie narusza ona art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie istotną kwestią jest ustalenie, przez organ pierwszej instancji, korzystania przez skarżącą z uprzywilejowanego traktowania taryfowego towarów. Ponadto w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego wymienionych w art. 122 i art.191 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji nie stwierdził także naruszenia art. 23 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne, gdyż kontrolowana decyzja nie była rozstrzygnięciem merytorycznym lecz kasacyjnym. Wobec tego, że sprawę ma ponownie rozpatrzyć organ pierwszej instancji nie można, jak domagała się skarżąca, oceniać zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia art. 82 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz sprzeczności istotnych ustaleń decyzji z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcia okoliczności, że w Turcji wywożony towar mimo wystawienia świadectwa A.TR nie korzystał z preferencji celnych.
A. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.
1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 23 i art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622) oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania poprzez uchylenie decyzji z powołaniem na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego mimo, że z uzasadnienia wynika, iż podstawą jej uchylenia jest niewłaściwa taryfikacja celna i stawka cła zastosowana do ustalonego przez organy celne stanu faktycznego a nie braki postępowania dowodowego.
2. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo, że zaskarżona decyzja została wydana na niekorzyść strony odwołującej się a Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził, aby decyzja rażąco naruszała prawo lub interes publiczny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia.
Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym ono polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36 oraz 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04, 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04, 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05, 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06, 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpoznawanej sprawie wymienione, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie nie pozostają ze sobą w związku.
Skarżąca, jak już wspomniano, wskazała jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji następujące przepisy postępowania sądowadministracyjnego: art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4. W tym miejscu należy przypomnieć, że w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., ponadto wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Według skarżącej naruszenie wymienionych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego nastąpiło poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na materię jaka jest nimi regulowana, nie mogły zostać naruszone w sposób opisany w podniesionych w niej zarzutach. Dodać także należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w żadnym stopniu nie nawiązuje do uchybień przepisom postępowania sądowoadministracyjnego wymienionych w jej petitum. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono na czym miało polegać naruszenie tych przepisów i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podjęła nawet próby przedstawienia uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wywody skarżącej skoncentrowane zostały na wykazaniu, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylając decyzję organu pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej.
Krytyka stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie została powiązana z żadnym z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powołanych w zarzutach. W związku z tym stwierdzić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej, które zawiera argumentację odnoszącą się jedynie do fragmentu zarzutu nie może być uznane za odpowiadające w pełni warunkom określonym w art. 176 p.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza między innymi, że Sąd ten nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, które spowodowały postawienie określonego zarzutu.
Jednocześnie trzeba zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz.
1) wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." W uzasadnieniu wspomnianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w przypadku niepełnego przytoczenia podstawy kasacyjnej, ograniczającego się do wskazania przepisów regulujących postępowanie prowadzone przez organy administracji publicznej, nie ma przeszkód, by Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej samodzielnie zidentyfikował zarzut naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi jednak sytuacja niepełnego przytoczenia podstawy kasacyjnej, lecz takie jej określenie, które jest nieadekwatne do opisanego naruszenia i uzasadnienia skargi kasacyjnej. Jeżeli według skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie oddalił skargę, nie uwzględniając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej w podstawie kasacyjnej powinna powołać art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. 151 p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, czego jednak nie uczyniła.
Z podanych przyczyn podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty usuwają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji należało uznać, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.