Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 7 grudnia 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1530/10, oddalił skargę W. G. (prowadzącego działalność gospodarczą pn. F. H. "F." B. i W. G. w W.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
W. G. [...] stycznia 2007 r. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar pn. "artykuły dekoracyjne wielkanocne" i towar ten zaklasyfikował do pozycji 9505 Wspólnej Taryfy Celnej (kod TARIC 9505 90 00 00 obejmujący "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów: pozostałe") z konwencyjną stawką celną 2,7% i stawką VAT 22%. Do zgłoszenia celnego załączył fakturę, z której wynikało, że importowane towary to "kwiaty sztuczne w postaci pik i gałązek bukszpanu oraz stroiki na świece z bukszpanu".
Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zweryfikował zgłoszenie celne i decyzją z [...] stycznia 2009 r. zmienił klasyfikację importowanych towarów, którym przyporządkował pozycję 6702 Wspólnej Taryfy Celnej (kod TARIC 6702 90 00 00 obejmujący "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców: z pozostałych materiałów") z konwencyjną stawką celną 4,7%, kwotą VAT, kwotą długu celnego i określił odsetki od tego długu.
Dyrektor Izby Celnej w W. rozpatrzył odwołanie strony i decyzją z [...] kwietnia 2010 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty odsetek od długu celnego i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej klasyfikacja towaru dokonana przez organ do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ pozycja 6702 określa towar importowany przez stronę w sposób bardziej szczegółowy niż pozycja 9505 zadeklarowana w zgłoszeniu celnym.
W. G. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i uchylenie także tego rozstrzygnięcia.
Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku Sądu wynika, że do importu dokonanego [...] stycznia 2007 r. Sąd zastosował przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z 30 października 2003 r. L 281, s. 1; Polskie wydanie specjalne z 2004 r., rozdz. 2, t. 14, s. 3).
Sąd podzielił klasyfikację taryfową zastosowaną przez organy celne i uznając jej prawidłowość zaaprobował stanowisko wyrażone w wyroku WSA w W. z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3001/08. Organy celne prawidłowo ustaliły, że towar importowany przez stronę to sztuczne kwiaty. Pozycja 9505 Wspólnej Taryfy Celnej zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym nie wymienia sztucznych kwiatów. Sztuczne kwiaty wymienia natomiast pozycja 6207 Wspólnej Taryfy Celnej. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że sztuczne kwiaty, mimo że mogą być wykorzystywane do dekorowania pomieszczeń w okresie Świąt Wielkiej Nocy nie stają się artykułami wielkanocnymi (świątecznymi) w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej wyłącznie z tego powodu, że zostały posypane lub przyozdobione brokatem. Przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową, ale tylko wtedy, gdy tak stanowi Wspólna Taryfa Celna. Przypadek ten nie dotyczy rozpoznanej sprawy.
Skoro organy celne prawidłowo zaklasyfikowały kwiaty sztuczne importowane przez stronę do kodu TARIC 6702 90 00 00, to prawidłowo zastosowały regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) i równie słusznie odmówiły zastosowania reguły 3c ORINS i klasyfikacji tych kwiatów do kodu TARIC 9505 90 00 00. Regułę 3c ORINS organ celny stosuje wyłącznie wtedy, gdy dany towar może być klasyfikowany do dwóch lub więcej pozycji, a kwiaty sztuczne strony mogą być zaklasyfikowane tylko do jednej pozycji – 6702. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Celnej wskazał, że importowane przez stronę towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu treści pozycji 9505 Wspólnej Taryfy Celnej.
W. G. skargą kasacyjną zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- 1. rażące naruszenie prawa materialnego, to jest:
- a) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE z 31 października 2006 r. L 301, s.
- 1) poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane;
- b) art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jego zastosowanie do importu dokonywanego w 2007 roku;
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rażące naruszenie prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, to jest została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną powołał się na liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – jego zdaniem – podjęte w tożsamych stanach faktycznych i korzystnie dla niego rozstrzygające kwestię klasyfikacji taryfowej kwiatów sztucznych do pozycji 9505 Wspólnej Taryfy Celnej. Stwierdził, że NSA wyrokiem w sprawie o sygn. akt I GSK 471/09 uchylił powołany w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wyrok o sygn. akt V SA/Wa 3001/08.
W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd zwrócił uwagę, że pozycja 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia sztucznych kwiatów, ale – czego Sąd już nie wziął pod uwagę – nie wyklucza z niej takich kwiatów. Zdaniem skarżącego nie ma prawnych przeszkód dla uznania, że sztuczne kwiaty mają charakter artykułów bożonarodzeniowych albo Wielkanocnych. O tym decydują ich cechy wymienione w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" takie jak: 1/ wartość dekoracyjna (wzór, zdobienia) i 2/ towary te są wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.
Ani organy celne, ani Sąd nie zbadały tej kwestii, mimo że ma ona decydujący wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną stanął na stanowisku, że o charakterze świątecznym danego towaru decyduje lokalna tradycja. Oznacza to, że towar uznany za świąteczny w konkretnym państwie członkowskim Unii Europejskiej nie musi być uznany za taki towar w innym państwie UE. Importowane przez stronę do Polski kwiaty sztuczne posiadają cechy artykułów świątecznych w Polsce.
Dyrektor Izby Celnej w W. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W dacie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedsiębiorcę – [...] stycznia 2007 r. – obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Przy czym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał przepisy Taryfy celnej, które ówcześnie nie obowiązywały (z 2003 r.), ponieważ te z nich, które miały w sprawie zastosowanie (z 2006 r.) – nie uległy żadnym zmianom.
Zasadą określoną w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jest obowiązek klasyfikacji towarów w nomenklaturze scalonej według tych reguł. Zgodnie z art. 2 cyt. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami.
Jak wyżej wskazano, klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie ORINS, przy uwzględnieniu uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę. Dla celów wykładni Taryfy celnej zastosowanie znajduje także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. U. WE. C nr 50, poz. 1).
Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy klasyfikowany towar odpowiada danemu kodowi.
Mając na uwadze tak określone ramy prawne rozstrzyganej sprawy, stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są nietrafne.
Klasyfikowany przez organy celne towar to sztuczne kwiaty i liście, opisane w fakturze przedstawionej przez stronę jako: piki i gałązki bukszpanu oraz stroiki na świecie z bukszpanu.
W ocenie NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, tak opisany importowany towar podlega klasyfikacji taryfowej, zgodnie z regułą 1 ORINS, do poz. 6702 taryfy celnej. Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyraźnie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami (od 2-5). Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Na mocy uwagi 3 do działu 67, pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób. Jest oczywiste, że omawiany towar, mając na uwadze jego opis umieszczony w dokumentach handlowych przedstawionych przez stronę, nie podlega wskazanemu wyżej wyłączeniu.
Podkreślić należy, że pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, w czasie których bywają wykorzystywane czy z jakimi są lub mogą być kojarzone – to dla omawianych towarów ta właśnie klasyfikacja celna jest jedyną możliwą, a więc prawidłową.
W tym stanie rzeczy, stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku możliwości zaklasyfikowania omawianego towaru do zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu CN 9505, uznać należy za prawidłowe. Wskazać należy, że ów kod obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów. Zgodnie zaś z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi);
- 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje;
- 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62;
- 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp.
Wskazany wyżej opis nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zakwalifikowanie do pozycji 9505 taryfy towaru w postaci kwiatów i liści sztucznych nie znajduje podstaw prawnych, bowiem byłoby to nie do pogodzenia z regułą 1 ORINS, na podstawie której – wprost, zgodnie z jej brzmieniem – omawiany towar należy zaklasyfikować do pozycji 6702, obejmującej "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców".
Taryfikacja towarów tego typu, co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, była już wprawdzie przedmiotem rozważań NSA (np. w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 471/09). Powodem uchylenia wyroków Sądu pierwszej instancji było jednak stwierdzenie, że organy, a następnie WSA, wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 WTC wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego w rozumieniu WTC. W sprawach tych sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjmując, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone oceną co do bożonarodzeniowego charakteru towaru. W tym przypadku tymczasem – zdaniem składu orzekającego NSA – organ rozważył możliwość zastosowania kodu 9505 w sposób poddający się kontroli.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.