Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 63/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 83/15 oddalił skargi Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] grudnia 2014 r.: nr [...] w przedmiocie długu celnego w kwocie 13.952 zł; nr [...] w przedmiocie długu celnego w kwocie 13.952 zł; nr [...] w przedmiocie długu celnego w kwocie 13.952 zł; nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 949 zł; nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 949 zł.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołań, wydał następujące rozstrzygnięcia:

1. • decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania po stronie skarżącej długu celnego w przywozie (na dzień 20 czerwca 2010 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru – czosnku świeżego w ilości 2 500 kg, podlegającego należnościom przywozowym), określenia skarżącej kwoty długu celnego w wysokości 13 952 zł i zaksięgowania tej kwoty, a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej należności celnej,
2. • decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia [...] września 2014r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania po stronie skarżącej długu celnego w przywozie (na dzień 20 czerwca 2010 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru – czosnku świeżego w ilości 2 500 kg, podlegającego należnościom przywozowym), określenia skarżącej kwoty długu celnego w wysokości 13 952 zł i zaksięgowania tej kwoty, a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej należności celnej,
3. • decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia [...] września 2014r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania po stronie skarżącej długu celnego w przywozie (na dzień 20 czerwca 2010 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru – czosnku świeżego w ilości 2 500 kg, podlegającego należnościom przywozowym), określenia skarżącej kwoty długu celnego w wysokości 13 952 zł i zaksięgowania tej kwoty, a także stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek od zaksięgowanej należności celnej,

Okoliczności faktyczne w przedmiotowych sprawach przedstawiały się następująco:

W Oddziale Celnym w Jarosławiu według zgłoszeń: [...], [...] i [...] objęto procedurą tranzytu towar niewspólnotowy – czosnek świeży w ilości każdorazowo 2500,00 kg netto (2.4840 kg brutto). Termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w Hrebennem wyznaczono do 19 czerwca 2010 r. Nadawcą, a jednocześnie głównym zobowiązanym i sprzedawcą towaru, była firma Spółka A. Z kolei nabywcą i jego odbiorcą była ukraińska firma Spółka B ze Lwowa. Towar załadowano na środek transportu o numerach rejestracyjnych [...] i zabezpieczono zamknięciem celnym o nr [...]. W dalszej kolejności 19 czerwca 2010 r. ww. zgłoszenia zostały przedstawione w Oddziale Celnym Hrebenne przez kierowcę pojazdu samochodowego o nr rej. [...] obywatela Ukrainy V. K. Kontrola pojazdu polegała na sprawdzeniu zamknięć celnych i ważeniu dynamicznym pojazdu.

Ostatecznie procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS z wynikiem kontroli A2 – "uznano za zgodne". Oprócz wymienionych powyżej zgłoszeń celnych, na tym samym środku transportu przedstawione zostało zgłoszenie celne w procedurze tranzytu o nr [...] z [...] czerwca 2010 r. obejmujące towar w postaci telefonów komórkowych w ilości 333 kg (towar ten został objęty procedurą tranzytu w urzędzie celnym Hamburg –Waltrsdorf) oraz zgłoszenie celne w procedurze wywozu o nr [...] z [...] marca 2010 r. – towar: utwardzacze i żywice epoksydowe w ilości 14625 kg (towar objęty procedurą wywozu w OC w Leżajsku). Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu ww. decyzjami stwierdził powstanie długu celnego. Uzasadniając rozstrzygnięcia organ I instancji podkreślił, że nie zgadza się ze skarżącą w kwestii braku obowiązku archiwizowania przez nią dokumentów. W sprawach, w których towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, w zakreślonym terminie, organ uznał, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, następnego dnia po upływie terminu przedstawienia towaru.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji, podtrzymując ustalenia i ich ocenę prawną. Zaznaczył, że w niniejszych sprawach dowodem nieprawidłowości jest raport Europejskiego Urzędu do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, stwierdzający istnienie podejrzeń, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym został na polskim obszarze celnym usunięty spod dozoru celnego, a także pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Zamościu wraz z dokumentacją pokontrolną oraz dokumentacją pozyskaną od administracji celnej Ukrainy, zgodnie z którą na terytorium Ukrainy odnotowano przywóz innych towarów niż zgłoszone do odprawy po stronie polskiej, na tych samych środkach przewozowych oraz fakt, że przedmiotem śledztwa prokuratorskiego o sygn. [...] są przedmiotowe zgłoszenia celne. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że, jak stanowi art. 366 ust. 2 RWKC, procedurę tranzytu uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z dokumentów potwierdzających tożsamość towarów, a mianowicie dokument wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towaru przeznaczeniem celnym, a także dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za pozostające w swobodnym obrocie w tym państwie.

Dokumenty tego typu nie zostały, mimo wezwania, przedstawione przez skarżącą, która ograniczyła się jedynie do poinformowania, że dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat [...], poza tym nie posiada umów przewozu oraz danych przewoźnika. Organ podkreślił, że zgodnie z ww. zgłoszeniami celnymi towar załadowany został na środek przewozowy o nr rej. BC1366AK i zabezpieczony zamknięciem celnym o nr [...], nałożonym przez upoważnionego pracownika Spółki A. Z kolei podczas przedstawienia w dniu 19 czerwca 2010 r. w OC Hrebenne, towar ten znajdował się na środku transportu o nr rej. [...] (na środku transportu o nr rej. [...] zgłoszone zostały również inne przesyłki, których załadunek nie był dokonany w dniu rozpoczęcia procedury tranzytu, tj. 11 czerwca 2010 r. - dotyczy to zgłoszeń celnych: [...] z 18 czerwca 2010 r. i [...] z 22 marca 2010 r.), co – zdaniem organu odwoławczego oznacza, że w czasie trwania procedury tranzytu - otworzonej 11 czerwca 2010 r. w OC Jarosław – nastąpiła zmiana środka transportu oraz doładunek innych towarów.

Jednocześnie czynności te nie były zgłoszone organowi celnemu i odnotowane w dokumentach tranzytowych towarzyszących, a to z kolei wskazuje na ingerencję w nałożone pierwotnie zamknięcie celne o nr [...]. Organ podkreślił także, że nie bez znaczenia w sprawie jest fakt, iż pusty środek transportu o nr rej. [...] w dniu 19 czerwca 2010 r. o godz. 12:44 wjechał na teren przejścia granicznego OC Hrebenne, przekraczając granicę pomiędzy Ukrainą a Polską (UA-UE). Pojazdem kierował V. K. Odprawa trwała do godz. 13:07, po czym pojazd wjechał na obszar Wspólnoty. Analiza pobytu w Polsce pojazdu o nr rej. [...] wskazuje, że wyjechał on na Ukrainę wraz z towarem w tym samym dniu o godz. 17:13. Organ wskazał także na istniejące rozbieżności wagowe, tj.: 19 czerwca 2010 r. pojazd samochodowy o nr rej. [...] wraz z towarem ważył 37 840 kg (przy łącznej wadze kg brutto zgłoszonych towarów w tym waga czosnku świeżego 7 644 kg, waga utwardzacza 14 625 kg, waga telefonów komórkowych 333 kg) masa własna pojazdu samochodowego o nr rej. [...] wynosi 16 620 kg; w momencie przedstawienia w ukraińskim urzędzie celnym, pojazd samochodowy o nr rej. [...] wraz z towarem ważył 37 900 kg (przy wadze brutto zgłoszonego towaru 21 200 kg).

Powyższe wskazuje na to, że towarem przedstawionym do wywozu były w rzeczywistości bloczki betonowe, tym bardziej, iż w dniach od 9 do 19 czerwca 2010 r. na pojazd o nr rej. [...] w firmie Grupa P. S.A. dokonywany był załadunek materiałów budowlanych. Odbierającym towar był K. V. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione powyżej okoliczności w kontekście faktu, iż bezpośrednio po dokonaniu formalności celnych w Polsce, po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz innego towaru niż zgłoszony do odprawy po stronie polskiej dowodzą, że towar niewspólnotowy (czosnek świeży w ilości 2 500 kg) nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty.

Dodatkowo raport OLAF oraz prowadzone śledztwo [...], wskazują na duże prawdopodobieństwo oszustw w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu uznał, że objęty procedurą tranzytu towar w postaci czosnku został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowych w systemie NCTS nie powinno mieć miejsca. Z uwagi na niemożność ustalenia rzeczywistej dat usunięcia towaru spod dozoru celnego za daty te, zdaniem organu, należy uznać daty zamknięcia operacji tranzytowych, co spowodowało, że towar od tej chwili przestał być towarem podlegającym dozorowi celnemu.

Dyrektor Izby Celnej wszczął również postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług w związku z rozstrzygnięciami, jakie zapadły w sprawach dot. długów celnych, wydając następujące rozstrzygnięcia:

1. - decyzją z [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z [...] września 2014 r., [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień 20 czerwca 2010 r., w związku z powstaniem długu celnego, w stosunku do towaru w postaci czosnku świeżego w ilości 25 000 kg, a także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 949 zł.
2. - decyzją z [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z [...] września 2014 r., [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, na dzień 20 czerwca 2010 r., w związku z powstaniem długu celnego, w stosunku do towaru w postaci czosnku świeżego w ilości 25 000 kg, a także określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 949 zł.

Wydając rozstrzygnięcia w sprawach podatku od towarów i usług organy obu instancji stwierdziły, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), obowiązującej w dacie powstania długu celnego, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. W związku z powyższym organy, kierując się art. 34 ust. 1 u.p.t.u., określiły spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił skargi. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiot niniejszego postępowania dotyczy ustalenia statusu celnego towaru w postaci czosnku świeżego dostarczanego w procedurze tranzytu zewnętrznego z Polski na Ukrainę. Spór w zasadniczej kwestii sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w kontrolowanych sprawach doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym towarów, a jeżeli nawet nie, to czy organy celne w sposób dostateczny wykazały fakt usunięcia towaru spod dozoru. W analizowanych sprawach przesłanki uprawniające do ubiegania się o nienaliczanie retrospektywne nie zostały spełnione.

Sąd wskazał, że bezwzględnym warunkiem prawidłowości zakończenia procedury tranzytu jest zachowanie tożsamości towaru określonego w dokumencie tranzytowym oraz towaru przedstawianego w urzędzie celnym przeznaczenia. W ocenie sądu okoliczności przedmiotowej sprawy prawidłowo ustalone przez organy jednoznacznie wskazują, że polski obszar celny opuścił inny towar, aniżeli objęty procedurą tranzytu zewnętrznego.

Od tego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zarzucając:

rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie a polegające na obrazie;

1. a) art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC przez błędną jego wykładnię i - w jej konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów,
2. b) art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., ze zmianami), art. 866 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. 253 z 11.10.1993 r. ze zmianami art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987 r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WEL291 z 31.10. 2008 r.), art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749), art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dopuszczalne jest:

1. a) stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru czosnku świeżego podlegającego należnościom przywozowym,
2. b) określenie kwoty wynikającej z długu celnego i dokonania jej zaksięgowania,
3. c) stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawa celnego od ww. zaksięgowanej kwoty należności,
4. d) stwierdzenie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w związku z usunięciem czosnku spod dozoru celnego,

1. c) art. 92 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie procedura tranzytowa nie została zakończona z chwilą dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045), wygenerowanego na podstawie komunikatów IE006 - komunikat o przybyciu towaru oraz IE018 - komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mających znaczenie prawne w sytuacji, gdy zgodnie z regulacją tego przepisu procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia co miało miejsce w przedmiotowej sprawie,
2. d) art. 201 ust. 1 lit. a, art. 201 ust. 2 i art. 201 ust. 3 WKC w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1, przez pominięcie tych przepisów pomimo, że te właśnie przepisy winny być podstawą uznania skarżącego za dłużnika w imporcie towarów,
3. e) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pozostającym w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez jego błędną wykładnią bowiem sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organu celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC nie mając ku temu ustawowych przesłanek, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu;
4. f) art. 6 ust. 1 i 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 6 ust. 2 TUE (zmienionym Traktatem z Lizbony) oraz art. 42 ust. 3, art. 45 ust. 1 art. 47 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do sądu, naruszenie zasady domniemania niewinności i zasady in dubio pro reo,
5. g) art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, poprzez przyjęcie, że:

wszczęcie w sprawie postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego, popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC do wszystkich dłużników, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony, dopuszczalne jest stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w przypadku dokonania powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu i przyjęcie, że dług celny w przedmiotowej sprawie powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego w sytuacji gdy nigdy nie toczyło się żadne postępowanie karne dotyczące odprawy, z udziałem strony ani też jej wspólników czy osób reprezentujących stronę, organy administracji celne samodzielnie uprawnione są do ustaleń co do przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego,

1. h) art. 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez przyjęcie, że:

strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji gdy powołany przepis art. 16 dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, strona ma obowiązek przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu, rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a polegające na obrazie:

1. a) art 215 ust. 1 i art. 215 ust. 3 WKC w zw. z art. 217 ust. 1 WKC poprzez stwierdzenie, że właściwymi do prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie były organy administracji celnej (Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu) ustalone wg miejsca w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu,
2. b) art. 134 § 1 i 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - przez nierozpoznanie w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi,
3. c) art. 133 §1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.- przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia oraz zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne,
4. d) 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. poprzez bezzasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom celnym na stwierdzenie, że skarżący jest podmiotem odpowiedzialnym za dług celny, a tym samym, że postępowanie przed organami celnymi nie naruszało przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,
5. e) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. p.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. polegające na zastosowaniu przez sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ celny wykazał, że procedura tranzytu nie została zakończona przez stronę,
6. f) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 oraz par. 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r.,
7. g) art. 133 p.p.s.a. - tj. naruszenie zasady swobodnej dowodów przez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nie przystających do przyjętej przez organ celny tezy, że:
8. i. strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu w trakcie trwania obecnego postępowania dokumentów potwierdzających tożsamość towarów tj.:

dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzający, ze towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie w sytuacji gdy faktycznym dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045 wygenerowanego na podstawie komunikatów IE006 - komunikat o przybyciu to wam oraz IEO18 - komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mających znaczenie prawne i to on jest jedynie dostępny dla strony, ii. strona, w sytuacji dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045), ma obowiązek po upływie kilku lat wykazać, że towar objęty procedurą tranzytu został odprawiony przez ukraińskie służby celne a nadto, że kontrahent ukraiński po opuszczeniu terytorium Unii Europejskiej nie popełnił celnego przestępstwa na granicy ukraińskiej usiłując wprowadzić tamtejsze służby w błąd co do rodzaju, ilości, jakości towaru, iii. towar, objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty na środku przewozowym w sytuacji gdy raport OLAF w swojej treści wskazując, m.in. na zgłoszenie celne w procedurze tranzytu, stwierdza jedynie, iż podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru, iiii. nie zachodzi konieczność zwrócenia się do Ministerstwa Finansów czy Ministerstwo posiadało wiedzę oraz ewentualnie czy sygnalizowane były mu przypadki występowania w latach np. 2009 - 2010 poważnych rozbieżności w zakresie stwierdzania w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju to wam przez organa celne polskie i ukraińskie, w celu zweryfikowania przyjmowanych bezkrytycznie wiarygodności działań ukraińskich funkcj onariuszy celnych,

h) naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i pkt c) Prawu o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu, pomimo naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania celnego w sposób opisany w skardze mające wpływ na wynik sprawy,

i) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skarżącego, a dotyczących m.in.:

naruszenia art. 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji gdy powołany przepis art. 16 dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, naruszenia art. 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez nałożenie na stronę obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu, braku ustosunkowania się organu II-ej instancji do zarzutu braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienie ustaleń nieprawidłowości odpraw przesyłek w trakcie odpraw ukraińskiej służby celnej, wadliwej oceny rzetelności danych przedstawionych organowi celnemu przez organa celne Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie Europejskiego Urzędu ds.

Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22.11.2013 r. nr [...] w sytuacji gdy jak wynika z treści raportu dotyczy on jedynie podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, które były dostarczane w tranzycie z Polski na Ukrainę oraz wynikający z niego nakaz podjęcia wszelkich stosownych środków w celu odzyskania ewentualnie uszczuplonych należności celnych, zaprzeczenia zasadzie dążenia do ustalenia prawdy materialnej przez brak uwzględnienia tego, że dowodami w sprawie powinny być dokumenty (protokoły niezgodności, protokoły usunięcia spod dozoru celnego) przekazane przez polskie graniczne służby celne, które miały do czynienia bezpośrednio ze środkami przewozowymi i dokumentami celnymi dotyczącymi przesyłki,

1. j) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 233 K.p.c. przez błędne przyjęcie, że dokumenty uzyskane od władz celnych Ukrainy, w tym zgłoszenie celne, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towaru: bloki ścienne z betonu komórkowego (nazwa towaru wpisana w w/w zgłoszeniu celnym) korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu w ramach prowadzonego postępowania nie ma podstaw i przesłanek do kwestionowania wiarygodności przekazanych dokumentów w sytuacji, gdy faktem notoryjnym dla organu celnego winno być przyjęcie, iż w ramach odpraw granicznych i celnych po stronie Ukrainy dochodzi do wielu patologicznych zjawisk skutkujących licznymi nieprawidłowościami polegającymi, m.in. na przedstawianiu organom celnym Ukrainy przez przekraczające granicę podmioty nierzetelnych dokumentów w celu uniknięcia lub obniżenia obowiązków celnych, ponadto w samych wydawanych decyzjach: Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu udokumentowane jest, że tenże posiada faktyczną wiedzę o nieprawidłowości czy też sfałszowaniu faktur przedstawianych po stronie ukraińskiej, a w żaden sposób nie przedstawionych polskim organom celnym,
2. k) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 233 K.p.c. przez wadliwe przyjęcie, że ustalenia raportu OLAF nie mogą być kwestionowane przez organa celne w sytuacji, gdy raport OLAF jedynie podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru celnego, a nie zawiera ustaleń stanowczych, art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 233 K.p.c. przez wadliwe przyjęcie, że;
3. - dokumenty uzyskane od władz celnych Ukrainy, w tym zgłoszenie celne, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towaru: bloki ścienne z betonu komórkowego (nazwa towaru wpisana w w/w zgłoszeniu celnym) korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone a Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu w ramach prowadzonego postępowania nie ma podstaw i przesłanek do kwestionowania wiarygodności przekazanych dokumentów, ł) kwestionowanie raportu OLAF, który jest niedopuszczalne w sytuacji gdy OLAF jest instytucją powołaną do prowadzenia dochodzeń w sprawie nadużyć na szkodę budżetu UE, korupcji oraz poważnych uchybień wewnątrz instytucji europejskich i opracowywania polityki zwalczania nadużyć finansowych na potrzeby Komisji Europejskiej nie leży w kompetencjach Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu w sytuacji, gdy wobec stwierdzenia w raporcie OLAF, iż instytucja ta w przedmiotowej sprawie jedynie podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru celnego konieczne jest poczynienie własnych ustaleń przez organ celny a nie automatyczne przyjęcie, iż zdarzenie o które " podejrzewa " raport OLAF miało miejsce,
4. m) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 233 K.p.c. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez wadliwe prowadzenie postępowania w sprawie w stosunku do ograniczonego kręgu podmiotów, podczas gdy (w przypadku potwierdzenia nieprawidłowości) odpowiedzialni w sprawie winne być także inne osoby, tj. np. przewoźnik oraz odbiorca towaru, co w efekcie w sposób bardzo istotny ograniczyło możliwość wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez uniemożliwienie wypowiedzenia się odbiorcy towaru co do okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie.

Strona wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Wniósł też o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, wskazaną w § 2 tego przepisu, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania zarzutów kasacyjnych, niejako w zastępstwie za wnoszącego skargę kasacyjną, a jedynie do ich rozpoznania o wskazanej przez niego treści (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09; wyroki NSA z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 32/12; dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a., co wymagało w pierwszej kolejności rozpoznania zarzutu o charakterze procesowym.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., wnosząca skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest zobowiązana do wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu procesowego (ustrojowego) oraz do wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to rozstrzygnięcie w sprawie byłoby innej treści.

Analiza podniesionego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że nie odpowiada on w pełni wymogom ustawowym, co miało wpływ na zakres przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

Najdalej idącym w skutkach prawnych zarzutem okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt 2b, 2c, 2d, 2e, 2j, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej), który został powiązany z art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a.

W ramach tego zarzutu wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że sąd I instancji nie rozpoznał w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skarg złożonych w sprawach objętych tym postępowaniem, a także nie uzasadnił dostatecznie podstaw rozstrzygnięcia oraz zaakceptował wadliwie ustalony przez organ celny stan faktyczny w tych sprawach.

Zarzut ten należy uznać za niezasadny.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd I instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga jednak szczegółowego odniesienia się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

W stanie faktycznym sprawy uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia te wymogi – pozwala na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez sąd I instancji oraz na dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania sądu są logiczne i spójne oraz znajdują oparcie w aktach administracyjnych spraw, natomiast wnosząca skargę kasacyjną, oprócz podniesienia ogólnikowych sformułowań, nie wykazała, że brak odniesienia się przez sąd I instancji do części zarzutów skarg, podnoszonych przez spółkę argumentów, czy też konkretnie wskazanych przepisów mogło w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy. Dlatego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. w zakresie opisanym w punktach 2b i 2c petitum skargi kasacyjnej. Nie doszło również do naruszenia tego przepisu w zakresie opisanym w pkt 2d, 2e, 2j, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej, ponieważ jak wynika z ich treści wnosząca skargę kasacyjną usiłuje w ten sposób zwalczać ustalony przez organ celny i zaakceptowany przez sąd I instancji stan faktyczny sprawy, co nie jest właściwe.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać przyjętego przez sąd stanu faktycznego, stawiać zarzutu dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, czy też podjęcia nieprawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 25 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1106/15; z 23 lipca 2013 r. sygn. akt II GSK 412/12; z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2208/11). W uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 sąd wyraził pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Natomiast inna jest sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej, ponieważ bez odniesienia się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego, celnego), nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu I instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, choć w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w którym wnosząca skargę kasacyjną usiłuje podważyć stan faktyczny spraw objętych tym postępowaniem oraz dokonaną przez sąd I instancji ocenę akceptującą prawidłowość działań organu celnego w tym zakresie, należało uznać za niezasadny.

Podobny zamiar (podważenie ustaleń faktycznych) przyświecał podniesieniu zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. (pkt 2e, 2j, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej), a zatem i jego ocena powinna być podobna.

Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to nie zbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie." Natomiast w myśl § 5 tego przepisu "Do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisu Kodeksu postępowania cywilnego." Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący kasacyjnie wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1886/07).

W rozpoznawanych sprawach sąd I instancji, jak wynika z protokołu rozprawy, nie przeprowadzał z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów, ani na wniosek stron postępowania, a więc nie mógł naruszyć art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. Poza tym zarzut naruszenia omawianego przepisu może dotyczyć wyłącznie postępowania sądowoadministracyjnego a nie administracyjnego, do którego nawiązuje ten zarzut.

Również zarzut naruszenia art. 3, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. (pkt 2b, 2c, 2e, 2g, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej) nie mógł przynieść oczekiwanego rezultatu.

Zarzucając naruszenie art. 3 p.p.s.a. wnosząca skargę kasacyjną nie podała konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, w sytuacji, gdy przepis ten składa się z trzech paragrafów regulujących różne kwestie – § 1 tego artykułu wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; z kolei w § 2 ustawodawca wskazuje, jakie akty administracyjne zostały objęte przedmiotową kontrolą, a § 3 wprowadza normę, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę – co formalnie pozbawiło Naczelny Sąd Administracyjny możliwości merytorycznego odniesienia się do tak sformułowanego zarzutu.

Odnośnie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że sąd I instancji przeprowadził kontrolę działań organów celnych, w zakresie określonym w tym przepisie, zgodnie z którym "Sąd nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.", natomiast autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby było inaczej. Brak akceptacji wyrażonego przez ten sąd stanowiska w zaskarżonym wyroku nie jest taką okolicznością.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., z którym wnosząca skargę kasacyjną łączy błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku (pkt 2c petitum skargi kasacyjnej), a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (pkt 2g petitum skargi kasacyjnej).

W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi." Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy to tym samym, badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07).

Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organ w toku całego postępowania przed tym organem ewentualnie przed sądem I instancji, z zastosowaniem art. 106 § 3 p.p.s.a. Zatem do naruszenia podniesionego w skardze kasacyjnej przepisu dochodzi jedynie wówczas, gdyby sąd przy rozpoznaniu sprawy wykroczy poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ, dopuści dowód inny niż z dokumentu (np. przeprowadza przesłuchanie świadków), czy też orzeknie na podstawie niekompletnych akt sprawy. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Natomiast przepis ten – wbrew sformułowanym zarzutom skargi kasacyjnej – w żaden sposób nie odnosi się do prawidłowości uzasadnienia wyroku sądu I instancji, ani też nie dotyczy reguły swobodnej oceny dowodów. Tak więc sąd I instancji orzekając na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach spraw, który został zgromadzony przez organy w toku całego postępowania celnego nie naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a.

Reasumując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut ujęty w pkt 2b, 2c, 2d, 2e, 2g, 2j, 2k, 2l oraz 2m petitum skargi kasacyjnej.

W pkt 2a petitum skargi kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 215 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 217 ust. 1 WKC poprzez stwierdzenie, że właściwymi do prowadzenia postępowań w sprawach byli Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu według miejsca, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu.

Zarzut ten nie jest zasadny.

Wnosząca skargę kasacyjną nie wykazała, aby Naczelnik Urzędu Celnego i Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu nie byli właściwi miejscowo do prowadzenia niniejszej sprawy, a tym samym nie podważyła stanowiska sądu I instancji, że skoro ustalono, iż towar został usunięty spod dozoru celnego, co ujawniło się po wysłaniu komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu i jednocześnie nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia, to jedynym właściwym organem był organ właściwy dla urzędu wyjścia – Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu.

Zgodnie z art. 215 WKC

"1. Dług celny powstaje:

1. – w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu,
2. – lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego,
3. – lub, gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, gdzie właściwe zgodnie z procedurą Komitetu w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury.
4. 3. Organy celne określone w art. 217 ust. 1 są organami Państwa Członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem.

Mając na uwadze powyższe, w sprawie należało określić właściwość miejscową organu celnego z zastosowaniem art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu ujętego w pkt 2f petitum skargi kasacyjnej należy zauważyć, że nie znajduje on oparcia w stanie faktycznym sprawy, co czyni ten zarzut niezasadnym. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez przyjęcie, że organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a więc odwołała się do przepisów podatkowych, które nie miały w ogóle zastosowania w niniejszych sprawach – przedmiotem postępowania były należności celne oraz w zakresie podatku od towarów i usług (a nie w akcyzie) i wydane w związku z tym decyzje wymiarowe, a nie akty administracyjne wydane w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej, dla których dedykowany jest art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a.

Za niezasadny należało też uznać zarzut ujęty w pkt 2h petitum skargi kasacyjnej (art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) Ordynacji podatkowej).

Artykuł 145 p.p.s.a. nie składa się z ustępów, lecz paragrafów, które z kolei posiadają punkty z oznaczeniem literowym. Zauważona wadliwość w sformułowaniu zarzutu nie miała jednak decydującego wpływy na jego rozpoznanie. Sąd przyjął, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Mimo to nie zasługuje on na uwzględnienie. Artykuł 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. stanowią podstawę orzeczniczą dla sądu I instancji. Zawierają one przeciwstawne normy wynikowe regulujące sposób rozstrzygnięcia. Stąd też bez stwierdzenia naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjnej, ewentualnie w połączeniu z przepisami regulującymi postępowanie celne (podatkowe), w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania (co w kontrolowanych sprawach nie miało miejsca), zarzut wskazanych norm nie jest trafny (por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14).

W pkt 2i petitum skargi kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej, art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak odniesienia się przez sąd I instancji do zarzutów strony, a dotyczących m.in. art. 16 WKC, nie wyjaśniła natomiast, dlaczego powiązała naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., który zobowiązuje sąd I instancji do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinno znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie – z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi różne zagadnienia (art. 150 § 2 doręczenie zastępcze; art. 247 § 1 pkt 3 przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji; art. 248 § 3 forma rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji; art. 282b § 2 termin wszczęcia kontroli w zw. z art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), a dalej z naruszeniem art. 16 WKC.

Poza tym, zarzut braku ustosunkowania się przez sąd I instancji do zarzutów przedstawionych w skargach należał oprzeć na art. 141 § 4 p.p.s.a. wraz z podniesieniem właściwej argumentacji, czego w skardze kasacyjnej zabrakło, czyniąc tym samym omawiany zarzut niezasadnym.

W pkt 2ł petitum skargi kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła błędną ocenę raportu OLAF, przy czym autor skargi kasacyjnej nie wskazuje konkretnych przepisów, które naruszył sąd I instancji. Brak wskazania właściwych przepisów uniemożliwiło merytorycznie rozpoznanie tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Reasumując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd I instancji w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił dokonaną przez siebie ocenę zastosowanej przez organ procedury celnej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekuje wnosząca skargę kasacyjną, nie oznacza to jednak, że jest wadliwa, skoro autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez sąd I instancji.

Tym samym oznacza to, że za podstawę dalszych rozważań należało przyjąć stan faktyczny, z którego wynika, że w sprawach objętych postępowaniem:

1. – doszło do nieprawidłowego zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego, gdyż urząd wyjścia w każdym przypadku powinien był dokonać zamknięcia procedury tranzytu po otrzymaniu komunikatu "wyniki kontroli", którego w sprawie nie stwierdzono, co pozwoliło na zakwestionowanie prawidłowości zgłoszeń celnych i zawiadomienia o długu po upływie 3 lat;
2. – nie doszło do kontroli środków transportu pod względem zgodności przewożonych w nich towarów z towarami według zgłoszenia (zeznania funkcjonariuszy celnych z Oddziału Celnego w Dorohusku);
3. – system NCTS nie funkcjonował prawidłowo, a wysyłane w nim komunikaty nie odpowiadały komunikatom wysyłanym w procedurze poszukiwawczej;
4. – wymienione w ukraińskich dokumentach celnych pojazdy we wskazanych dniach przekroczyły granicę przewożąc towar w postaci betonowych bloczków, a nie – deklarowanego czosnku świeżego.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt 1a – h petitum skargi kasacyjnej) należy zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania przepisu prawa (z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej) oraz formy naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a także do wykazania, na czym to naruszenie polega. Zarzut ten nie stanowi właściwej płaszczyzny do podważania ustaleń faktycznych sprawy (temu służy zarzut naruszenia przepisów postępowania), a jedynie ma za zadanie wykazanie błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Błędna wykładnia prawa materialnego, jak przyjmuje się w orzecznictwie, polega na nieprawidłowym odczytaniu normy prawnej wyrażonej w przepisie, mylnym zrozumieniu jego treści lub znaczenia prawnego, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy.

Ocena zasadności tak sformułowanego zarzutu jest dokonywana w oderwaniu od ustaleń faktycznych sprawy. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) wyraża się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między ustalonym stanem faktycznym a normą prawną. Ocena tego zarzutu jest ściśle związana z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie i może być skutecznie przeprowadzona wyłącznie wówczas, gdy nie budzą one uzasadnionych wątpliwości.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie odpowiada w pełni wskazanym wymogom ustawowym – został sformułowany oraz uzasadniony w sposób ogólnikowy, przez co częściowo nie poddaje się kontroli instancyjnej. Naruszenie niektórych przepisów (ustawy Prawo celne, ustawy o VAT, Ordynacji podatkowej czy WKC) w ogóle nie zostało uzasadnione. W niektórych przypadkach nie została też podana forma naruszenia (np. 1g, 1h petitum skargi kasacyjnej), albo przedstawiono inną ocenę kluczowych okoliczności stanu faktycznego spraw, co jak wskazano wcześniej może nastąpić wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania (np. 1b, 1c petitum skargi kasacyjnej).

Oceniając merytorycznie omawiany zarzut należy stwierdzić, że najdalej idącym w skutkach jest zarzut naruszenia art. 221 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 WKC (pkt 1b, 1e i 1g petitum skargi kasacyjnej) poprzez, jak podniósł autor skargi kasacyjnej, zastosowanie do określenia długu celnego pięcioletniego terminu przedawnienia zamiast trzyletniego. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że w sprawie nie toczyło się żadne postępowanie karne, które dotyczyło spółki jako podmiotu, również postępowanie przygotowawcze prokuratorskie nie dotyczyło w żadnym zakresie spółki, jej wspólników i pracowników.

Zarzut ten nie jest trafny.

W myśl art. 221 WKC

"1. Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania, dłużnik powinien zostać w odpowiedni sposób powiadomiony o kwocie należności.

2. Jeżeli na zgłoszeniu celnym została podana orientacyjna kwot a należności przywozowych, organy celne mogą przewidzieć, że powiadomienie, o którym mowa w ustępie 1, zostanie dokonane jedynie w przypadku gdy podana kwota należności nie od powiada kwocie określonej przez organy celne. Nie naruszając stosowania drugiego akapitu artykułu 218 ustęp 1, w przypadku korzystania z możliwości przewidzianej w pierwszym akapicie, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności.

3. Powiadomienia dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.

4. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w ust. 3."

Z przepisu tego wynika, że organ celny może powiadomić dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat, o ile stwierdzi, że powstał on na skutek czynu karalnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09 (pkt 30, 32 - 35), udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, wyraził pogląd, że:

"... zgodnie z utrwalonym orzecznictwem art. 221 ust. 3 zdanie pierwsze kodeksu celnego ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może już zostać dokonane po upływie trzyletniego terminu, który biegnie od dnia powstania długu celnego (zob., podobnie, wyroki: z dnia 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb.Orz. s. I-2049, pkt 39 oraz z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 28)."

"Na zasadzie wyjątku (...) art. 221 ust. 4 kodeksu celnego stanowi, że na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu, jeżeli wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organy te nie były w stanie określić dokładnej kwoty należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie (ww. wyrok w sprawie Snauwaert i in., pkt 29)."

"W tym względzie należy stwierdzić po pierwsze, że art. 221 ust. 4 kodeksu celnego sam nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu mającego zastosowanie terminu przedawnienia. W szczególności, odmiennie od przepisów art. 221 ust. 3 kodeksu celnego, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego."

"Po drugie, należy zauważyć, że ograniczając się do odniesienia do 'warunk[ów] przewidzianych w obowiązujących przepisach', art. 221 ust. 4 kodeksu celnego dokonuje odesłania do prawa krajowego w odniesieniu do zasad przedawnienia długu celnego, w sytuacji gdy dług ten powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, ściganiu karnemu."

"Co za tym idzie, jako że prawo Unii nie zawiera w tym zakresie wspólnych reguł, określenie zasad przedawnienia długu celnego, którego wysokości nie można było ustalić ze względu na czyn podlegający ściganiu karnemu, należy do każdego państwa członkowskiego (zob. analogicznie wyroki: z dnia 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec. s. I-12077, pkt 18 - 20, i ww. w sprawie Molenbergnatie, pkt 53)."

Dodatkowo w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawie C-124/08 dokonując wykładni art. 221 ust. 3 WKC (pkt 21 – 23) Trybunał wyraził pogląd, że: "... art. 221 ust. 3 kodeksu celnego należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy organy te nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik.", (pkt 30).

Dokonana przez TSUE interpretacja dopuszcza więc (na zasadzie wyjątku) prawo do powiadomienia przez organ celny o długu celnym po upływie 3 lat, w sytuacji, gdy powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, na warunkach ustalanych w prawie krajowym państw członkowskich.

Na gruncie prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio."

Przepisy zarówno krajowe jak i unijne nie definiują natomiast pojęcia "czynu podlegającego ściganiu karnemu".

TSUE w wyroku z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06, dokonując interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wyraził pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25).

TSUE wskazał, że kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych", w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty, prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Stanowisko to zostało podtrzymane przez TSUE w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08 podjętych na tle art. 221 WKC. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego.

Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). Z tym zastrzeżeniem, że organ działający w warunkach określonych art. 221 ust. 4 WKC jest zobowiązany do wykazania istnienia związku przyczynowo – skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej.

Oznacza to, że sprawa karna nie musi się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników. Zgodnie z tym przepisem o należnościach podlegających zapłacie można powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu (por. wyrok NSA z 29 października 2015 r. sygn. akt I GSK 484/14 i wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2017 r. III SA/Kr 1710/16).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organ celny powiadomił stronę o długu celnym w terminie ustawowym (po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat) – organ zawiadomił spółkę o zaksięgowaniu kwot długu celnego w 2014 r., natomiast zgłoszeń celnych dokonano w VI 2010 r., a także wykazał istnienie przesłanki pozwalającej na powiadomienie strony o długu celnym po upływie 3 lat – przeanalizował akta śledcze ABW Delegatura w Lublinie w sprawie o sygn. akt [...] oraz prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Siedlcach śledztwa o sygn. akt [...] i [...], z których wynika, że strona uczestniczyła w nielegalnym obrocie czosnkiem świeżym.

W pkt 1a petitum skargi kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Analiza podniesionej w tym zakresie argumentacji prowadzi jednak do wniosku, że intencją strony było podważenie zastosowanej przez organ procedury zbierania materiałów dowodowych, w tym dotyczących kręgu podmiotów biorących udział w obrocie towarem (czosnkiem świeżym). Wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że organ celny nie wyszukał wszystkich dłużników wskazanych w treści art. 203 WKC (nabywcy towaru, przewoźnika, kierowcy). Zdaniem strony sąd I instancji wadliwie również przyjął, że dokumenty ukraińskich organów celnych dotyczące procedury dopuszczenia do obrotu na terenie Ukrainy potwierdzają niejako, jaki towar i dokumenty zostały przedstawione w Polsce organom celnym w procedurze tranzytu, a także, że dowodzą one, jakie czynności, zdarzenia i dokumenty zaistniały w czasie trwania zakończonych unijnych procedur tranzytowych. Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła również, że organ celny prowadząc postępowania wykroczył poza czas, miejsce oraz terytorium trwania i przebiegu polskich procedur tranzytowych.

Zarzut ten należy uznać za nietrafny.

Podniesiona w ramach tego zarzutu problematyka (odnosząca się do postępowania wyjaśniającego) wykracza poza zakres podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyniąc tym samym omawiany zarzut niezasadnym. Na marginesie można jedynie zauważyć, że nieskuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje wcześniejsza treść uzasadnienia, nie pozwala uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC.

Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC "Nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów."

W myśl ust. 1 powołanego przepisu "Główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

1. a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,
2. b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego."

Przepisy te czytane łącznie określają kręg podmiotów odpowiedzialnych za przestrzeganie procedur tranzytu.

W stanie spraw objętych tym postępowaniem, jak wynika z dokumentów tranzytowych MRN głównym zobowiązanym w zastosowanej procedurze tranzytu była Spółka A oraz dodatkowo – przewoźnik, a więc podmioty, o których mowa w art. 96 ust. 1 i 2 WKC.

Stosowanie natomiast do art. 203 ust. 3 WKC "Dłużnikami są:

1. – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,
2. – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,
3. – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i
4. – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty."

Przepis ten ustanawia kategorię osób, na których ciąży dług celny, wskazując, że obok osób, które dopuściły się usunięcia towaru spod dozoru celnego, są osoby, na których ciąży obowiązek wynikający z czasowego składowania towaru lub jak to miało miejsce w tej sprawie – obowiązek wynikający ze stosowania procedury celnej. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego (unijnego) było ustalenie w sposób wyczerpujący przesłanek wskazujących osoby będące dłużnikami (wyroki z dnia 23 września 2004 r. w sprawie C-414/02 Spedition Ulustrans, Rec. str. I-8633, pkt 39 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-195/03 Papismedov i in., Zb. Orz. str. I-1667, pkt 38), co w praktyce oznacza, że sam fakt skorzystania przez podmiot z określonej procedury celnej (np. tranzytu zewnętrznego) powoduje, że podmioty w nim uczestniczące stają się odpowiedzialne solidarnie za należności celne.

Z akt administracyjnych spraw objętych postępowaniem wynika, że sporny towar poddano procedurze tranzytu zewnętrznego (towar został załadowany na środek transportu, zostało nałożone zamknięcie celne, został wyznaczony termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia, została określona i zabezpieczona kwota długu) oraz, że dokonała tego wnosząca skargę kasacyjną. Ponadto wiadomo, że towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, co uniemożliwiło organom celnym upewnienie się, czy procedura tranzytu została w prawidłowy sposób zakończona. Tym samy w odniesieniu do głównego zobowiązanego należało zastosować art. 203 ust. 3 tiret 4 oraz art. 96 ust. 1 WKC, natomiast do przewoźnika – art. 203 ust. 3 tiret 4 i art. 96 ust. 2 WKC. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ nie ograniczył postępowania wyłącznie do jednego z zobowiązanych.

Natomiast z uwagi na użyty w art. 96 ust. 2 WKC zwrot "osoba przewożąca towary lub ich odbiorca" organ celny miał prawo skierować postępowania (oprócz głównego zobowiązanego) do jednego z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Według SJP WPW spójnik "lub" występujący w cytowanym zwrocie "wyraża możliwą wymienność lub wzajemne wyłączanie się zdań lub ich części".

W pkt 1b petitum skargi kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie szeregu przepisów z różnych aktów prawnych (art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a WKC, art. 866 RWKC, art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady nr 2658/87, art. 1 rozporządzenia Komisji nr 1031/2008, art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 207 Ordynacji podatkowej). Zarzut ten został nieprawidłowo skonstruowany – nie podano formy naruszenia oraz właściwego uzasadnienia, co pozbawiło Naczelny Sąd Administracyjny możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej. Dla merytorycznej oceny zarzutu niezbędne jest podanie nie tylko konkretnego przepisu prawa, ale też wykazanie, na czym polega jego błędne rozumienie, lub błędna subsumcja pod ustalony w sprawie stan faktyczny i przyjęty za podstawę orzekania przez sąd I instancji.

Jak wcześniej zostało wskazane wnoszącej skargę kasacyjną nie udało się podważyć ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, do których niewątpliwie należy zbadanie, czy doszło do usunięcia spod dozoru celnego towaru należy, czego następstwem może być określenie długu celnego, odsetek oraz podatku od towarów i usług, co nie mieści się w zarzucie naruszenia prawa materialnego.

Podobne uwagi należy odnieść do następnego zarzutu podniesionego w pkt 1c petitum skargi kasacyjnej, w którym wnosząca skargę kasacyjną formując zarzut naruszenia art. 92 WKC, nie wskazując formy naruszenia oraz nie wyjaśniając, na czym polega naruszenie tego przepisu.

Zgodnie z art. 92 WKC

"1. Procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

2. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona."

Dokonując wykładni tego przepisu należy odwołać się też do art. 366 ust. 2 RWKC, w myśl którego

"1. Dowód, że procedura zakończyła się w terminie określonym w zgłoszeniu, może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 - u upoważnionego odbiorcy.

1. 2. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów:
2. a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym;
3. b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.
4. 3. Dokumenty wyszczególnione w ust. 2 mogą być zastąpione przez ich kopie lub fotokopie, odpowiednio poświadczone przez organ, który poświadczył oryginalny dokument, przez organy danego państwa trzeciego albo organy jednego z państw członkowskich."

W stanie fatycznym sprawy wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że w Oddziale Celnym został przedstawiony środek przewozowy wraz z dokumentami i towarem. Wcześniej tenże środek przewozowy został załadowany i objęty procedurą tranzytu. Według strony procedura celna tranzytowa została więc zakończona, gdyż towar (czosnek świeży) objęty procedurą tranzytową według dokumentu MRN został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a nie jak ustalił organ celny – betonowe bloczki. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną organ celny poczynił wadliwe ustalenia w tym zakresie. Stanowisko to nie znajduje oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawach objętych tym postępowaniem. Poza tym strona zapomina, że w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, jak też opierać tego zarzutu na wykreowanym przez siebie stanie faktycznym, tak jak to ma miejsce w tej sprawie.

Dokonanie ustaleń na okoliczność, czy doszło do zamknięcia procedury celnej tranzytu należy do elementów stanu faktycznego, a więc nie podlega weryfikacji w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na marginesie można jedynie zauważyć, że w zaskarżonym wyroku sąd I instancji – z powołaniem się na szczegółowe przepisy, poparte orzecznictwem i dokumentem instrukcyjnym Komisji Europejskiej – wyjaśnił, jakie znaczenie dla zamknięcia zewnętrznej procedury tranzytu ma komunikat systemu NCTS. Tłumacząc, że ma on charakter wyłącznie informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym, gdyby okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, co miało miejsce w sprawach objętych tym postępowaniem. Organ ustalił bowiem, na podstawie informacji zawartych w: wystąpieniu pokontrolnym Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Zamościu, raporcie OLAF oraz dokumentacji uzyskanej od ukraińskich organów celnych, że po stronie ukraińskiej odnotowano przywóz innych towarów (bloczków betonowych) niż te, które zostały zgłoszone do odprawy celnej na tym samym środki przewozowym, którym miał być przywożony czosnek świeży, zgodnie ze zgłoszeniami. Tym samym organ prawidłowo przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez sąd I instancji, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została zakończona, co czyni ten zarzut niezasadnym.

W pkt 1d petitum skargi kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 WKC przez pominięcie tych przepisów, pomimo że te właśnie przepisy winny być podstawą uznania strony za dłużnika w imporcie towarów. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wnosząca skargę kasacyjną nie wyjaśniła, z jakich powodów uważa, że powinny one być zastosowane.

Przypomnieć można jedynie, że zgodnie z art. 201 WKC "1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku:

1. a) dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub (...).
2. 2. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.
3. 3. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne.

Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi."

Natomiast zgodnie z art. 17 WKC "Jeżeli okres, data lub termin zostały wyznaczone zgodnie z przepisami prawa celnego w celu jego stosowania, okres nie może zostać przekroczony, a data ani termin - odroczone, poza wypadkami wyraźnie określonymi w tych przepisach." Przepis ten nie zwiera wskazanych przez stronę jednostek redakcyjnych.

W pkt 1e petitum skargi kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 w zw. z art. 151 i art. 145 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez ich błędną wykładnię. Zdaniem strony sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organy celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC. Zarzut ten został oparty na przepisach o charakterze procesowym (ustrojowych), co czyni go nieskutecznym. Należy jedynie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tej kwestii przy okazji rozpoznawania zarzut ujętego w pkt 1b, 1e, 1g i 2h petitum skargi kasacyjnej dotyczącego art. 221 ust. 4 w zw. z ust. 3 WKC, a także art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.

Nie można też stwierdzić, traktując ten zarzut jako procesowy, aby sąd I instancji naruszył art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. Zarzut ten nie odpowiada w pełni ustawowym wymogom – nie podaje konkretnej jednostki redakcyjnej § 2 art. 3 p.p.s.a. i nie zawiera argumentacji, która wyjaśniałaby, na czym polega naruszenie tych przepisów oraz z uwagi na to, że przepisy te należy zaliczyć do przepisów postępowania – że mogło ono w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

W pkt 1f petitum skargi kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie art. 6 ust. 1 i 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 6 ust. 2 TUE oraz art. 42 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 47 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie wnoszącej skargę kasacyjną prawa do sądu, naruszenie zasady domniemania niewinności i zasady in dubio pro reo. Zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej, ponieważ nie spełnia ustawowych warunków – nie zwiera argumentacji wyjaśniającej, na czym polega naruszenie powołanych przepisów i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Tym samym nie można stwierdzić, czy istotnie wnosząca skargę kasacyjną została pozbawiona prawa do rzetelnego procesu sądowego i prawa do obrony, na czy polega naruszenie zasady prywatności oraz dlaczego gwarancje konstytucyjne związane z domniemaniem niewinności powinny być zastosowane w sprawach celnych.

W pkt 1h petitum skargi kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną podniosła naruszenie art. 16 WKC przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika, w sytuacji, gdy powołany przepis dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika; strona ma obowiązek przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu.

Zarzut ten nie zawiera właściwego uzasadnienia, co powoduje, że nie poddaje się kontroli merytorycznej.

Można jedynie wskazać, że zgodnie z art. 16 WKC "Osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Okres ten rozpoczyna swój bieg z końcem roku, w którym:

1. a) przyjęto zgłoszenie o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu lub zgłoszenie do wywozu - w przypadku towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu w innych przypadkach niż stanowi lit. b) lub w przypadku towarów zgłoszonych do wywozu;
2. b) towary przestają być pod dozorem celnym - w przypadku towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie;
3. c) odpowiednia procedura celna zostaje zakończona - w przypadku towarów objętych innymi procedurami celnymi;
4. d) towary opuszczają przedsiębiorstwo - w przypadku towarów umieszczonych w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym;

Bez uszczerbku dla przepisu drugiego zdania art. 221 ust. 3 w przypadku, w którym kontrola celna przeprowadzona w zakresie długu celnego wykaże konieczność wprowadzenia korekty zaksięgowania tego długu, dokumenty są przechowywane w czasie przekraczającym wymieniony termin, przez okres umożliwiający jego skorygowanie i sprawdzenie."

Wyjaśnienie tego przepisu wymaga więc odwołania się do art. 14 WKC, zgodnie z którym "Do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy."

Czytając łącznie oba te przepisy należy stwierdzić, że każda osoba uczestnicząca (pośrednio lub bezpośrednio) w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej ma obowiązek przechowywania i dostarczenia (na żądanie organu) wszelkich dokumentów (omawiane przepisy nie wprowadzają w tym względzie żadnych ograniczeń) niezbędnych do wyjaśnienia powstałych wątpliwości, np. na okoliczność usunięcia spod dozoru celnego towaru. Zatem wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej art. 16 WKC miał zastosowanie w sprawie. Z przepisu tego nie wynika, aby nie miał on zastosowania do procedur, które mogą mieć miejsce tylko na terenie kraju. Poza tym wnosząca skargę kasacyjną była nie tylko nadawcą dokumentu tranzytowego MRN, ale także sprzedawcą spornego czosnku podmiotowi zagranicznemu. Tak więc nie może ona obecnie twierdzić, że obowiązki nałożone art. 16 WKC jej nie dotyczyły, zwłaszcza że żądanie organu dotyczyło podstawowych dokumentów mających potwierdzić okoliczności transportu i odprawy czosnku świeżego rzekomo sprzedanego nabywcy ukraińskiemu.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższego na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i w zw. z art. 205, art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 900,00 zł. Sąd dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na fakt, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilka spraw tożsamych podmiotowo i przedmiotowo, co wymagało od pełnomocnika organu zmniejszonego nakładu pracy.