Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 612/16) odrzucił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych.
Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:
W dniu [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni, działając na podstawie art. 281 § 1 i § 3 oraz art. 283 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: ord.pod.), wszczął kontrolę podatkową wobec skarżącej spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu obrotu wyrobami ropopochodnymi.
Pismem z [...] marca 2016 r. skarżąca wniosła sprzeciw wobec podjęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni czynności kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów art. 82 ust.1 zdanie pierwsze oraz art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej: u.s.d.g.), z uwagi na fakt, iż w skarżącej spółce prowadzona jest już przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku kontrola skarbowa. W ocenie skarżącej, nie można jednocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy.
Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych u skarżącej.
Pismem z dnia [...] marca 2016 r. skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie.
Dyrektor Izby Celnej w Gdyni zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2016 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071, z późn. zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 84c ust. 10 i ust. 16 u.s.d.g. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z [...] marca 2015 r.
W ocenie organu odwoławczego skoro organ kontroli skarbowej prowadzi w stosunku do skarżącej postępowanie kontrolne, to wszczęcie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego odbyło się bez naruszenia art. 82 ust. 1 u.s.d.g. W postanowieniu zamieszczono pouczenie, że przysługuje na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w terminie 30 dni, za pośrednictwem tego organu.
Pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżąca wniosła do Sądu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] kwietnia 2016 r., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej, zaskarżone postanowienie narusza prawo materialne i przepisy postępowania, tj. art. 77 ust. 1 i 3, art. 82 ust. 1 i 2, art. 84, 84a, 84aa, 84ab, 84ac, 84b u.s.d.g., oraz art. 120 ord.pod.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2016 r. odrzucił skargę ze względu na jej niedopuszczalność.
Sąd wskazał, że zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Właściwością rzeczową sądu administracyjnego objęte są przede wszystkim sprawy określone w art. 3 § 2 p.p.s.a. z wyłączeniem spraw wymienionych w art.
- 5. Kontrolą taką – o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej – nie są w związku z treścią powołanego wyżej przepisu objęte postanowienia, które są wydawane poza postępowaniem administracyjnym.
Sąd przypomniał, że pojawiające się w orzecznictwie sądów wątpliwości interpretacyjne co do dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g., a także na inne akty wydawane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym sprzeciwu, zostały rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt II GPS 3/13. Wprawdzie, jak wskazał Sąd, uchwała ta expressis verbis dotyczy rozstrzygnięcia określonego jako odmowa rozpatrzenia sprzeciwu, jednakże szerokie uzasadnienie uchwały wskazuje na to, że stanowisko w niej przyjęte odnosi się do wszelkich rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu kontrolnym, których przedmiotem jest sprzeciw wniesiony na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g.
NSA w powołanej uchwale wskazał, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Sąd kasacyjny zaznaczył, że do wyznaczenia pojęcia prawnego postępowania administracyjnego podstawą jest regulacja prawna przyjęta w art. 1 k.p.a. Jest ona zamknięta i przesądza o zakresie przedmiotowym postępowania administracyjnego, wyłączając kwalifikowanie do postępowania administracyjnego innego rodzaju spraw, które nie zostały nią, zgodnie z art. 1 k.p.a., objęte. NSA wyjaśnił, że w obowiązującym systemie prawnym k.p.a. stanowi pełną regulację postępowania administracyjnego i takie modelowe uregulowanie zorganizowanego ciągu czynności, jak i wymogów, które powinny spełniać czynności organów administracji uzasadnia odsyłanie do regulacji k.p.a. zarówno w ustawach ustrojowych, jak i ustawach materialnoprawnych. W związku z powyższym samo odesłanie do k.p.a. zawarte w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. nie nadaje kontroli podatkowej charakteru administracyjnego postępowania podatkowego.
NSA wyjaśnił, że kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania. Natomiast postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej, władcze działanie poprzez przyznanie (odmowę przyznania) lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Jak wskazał NSA, postanowienia podjęte na podstawie art. 84c ust. 9 lub 10 wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1 – 4 k.p.a., to sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym nie prowadzi do wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego.
NSA podkreślił, że przeciwnego wniosku nie można również wyprowadzić z ustanowienia dla rozpatrzenia sprzeciwu formy postanowienia oraz z przyznania na nie prawa do wniesienia zażalenia. Pomimo użycia pojęć znanych k.p.a. (postanowienia, zażalenia) postępowanie, o którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84 cyt. ustawy, nie może być, w ocenie NSA, zaliczone do postępowania administracyjnego.
NSA w omawianej uchwale podkreślił, że w postanowieniach, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Odnoszą się one do samej kontroli, a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma więc podstaw, aby z aktu (postanowienia), którego treść jest adresowana do organu kontroli wyprowadzać jakiekolwiek uprawnienia podmiotu kontrolowanego.
Sąd podkreślił, że na podstawie przepisów art. 84c u.s.d.g. można jedynie mówić o tym, że organy kontroli mają obowiązek zbadania, na żądanie przedsiębiorcy, zgodności z prawem przeprowadzanej kontroli, nie można zaś konstruować prawa przedsiębiorcy np. do żądania odstąpienia od kontroli.
W związku z przedstawionym stanowiskiem NSA, Sąd I instancji wskazał, że ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko przedstawione w powołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2013 r. W związku z powyższym, mając na uwadze treść uchwały (i powołanego w uzasadnieniu, zbieżnego z nią orzecznictwa NSA) Sąd stwierdził, że na zaskarżone postanowienie (wydane na podstawie art. 84c ust. 10 i 16 u.s.d.g.), utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych, w związku ze sprzeciwem wniesionym na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym (podatkowym).
Powyższe postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zostało zaskarżone skargą kasacyjną spółki. Skarżąca wnosząc o cuhylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zarzuciła mu:
- I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez to, że Sąd będąc zobowiązany do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., odmówił zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie, tym samym naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:
- - nie zastosowanie w sprawie odpowiednich zapisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997 nr 78 poz. 483), nie uwzględniając przy rozpatrywaniu skargi norm zawartych w jej art. 20, art. 22, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 8,
- - dokonanie niewłaściwej wykładni norm zawartych w art. 84 c ust. 9 i 10 u.s.d.g., poprzez przyjęcie, że normy tam zawarte stanowią katalog czynności funkcjonalnie i prawnie zamknięty i tym samym nie podlegają dalszemu prawu kontroli sądowoadministracyjnej,
- - dokonanie niewłaściwej wykładni normy z art. 84 c ust. 16 u.s.d.g., poprzez przyjęcie, że na jego podstawie nie można dalej procedować sądowoadministracyjnie procedur/czynności zapisanych w ust. 9 i 10 tego przepisu, przez co Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Dyrektor Izby Celnej w Gdyni nie skorzystał z przysługującego mu prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie zażądał również na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania, a które to okoliczności w tym przypadku nie zachodziły. Postępowanie kasacyjne w niniejszej sprawie sprowadzało się do badania zasadności podstaw kasacyjnych, przytoczonych w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, w pełni podzielając prezentowane dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, iż kwestionowane postanowienie nie stanowi aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 p.p.s.a.
Wbrew pierwszemu zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd I instancji trafnie ocenił, iż na zaskarżone środkiem prawnym pismo nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie nie stanowi bowiem decyzji administracyjnej (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Jak podkreślił Sąd, postanowienie będące przedmiotem niniejszego postępowania nie jest również postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie lub postanowieniem kończącym postępowanie, ani postanowieniem rozstrzygającym sprawę, co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.), nie stanowi też postanowienia wydanego w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Oczywistym jest również, że nie jest to akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a do 7 p.p.s.a. Pismo to nie mieści się także w kategorii "innych aktów i czynności" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.
W doktrynie trafnie wskazuje się, że akty o których mowa w ww. przepisie mają charakter władczy, są podejmowane w sprawach indywidualnych, muszą też mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli, a ponadto dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa. Musi też istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji, a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność.
Postanowienie o kontynuowaniu postępowania kontrolnego nie posiada jednak wskazanych cech. Zostało ono bowiem podjęte w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, regulowanego przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych ze swej istoty nie jest postępowaniem administracyjnym. Podkreślić należy, że w związku z regulacją zawartą w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrolą sądowoadministracyjną objęte są postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym (rozumianym zgodnie z przepisami k.p.a. i Ordynacji podatkowej), nie zaś wszystkie formy działania organów określone nazwą "postanowienie".
Zasadnie Sąd I instancji zaznaczył, że pojawiające się w orzecznictwie sądów wątpliwości interpretacyjne co do dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu, a także na inne akty wydawane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym sprzeciwu, zostały rozstrzygnięte w powołanej już uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt II GPS 3/13. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w opisanej uchwale.
Z uchwały tej wynika, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84 c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
NSA wskazał, że nie każde zastosowanie do określonego postępowania przepisów k.p.a. pozwala przypisać temu postępowaniu charakter postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. Jak zaznaczył NSA, postępowanie, o którym mowa w art. 84 c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym. Z ustanowienia dla rozpatrzenia sprzeciwu formy postanowienia oraz z przyznania na nie prawa do wniesienia zażalenia, nie wynika podstawa do zaliczenia niniejszego postępowania do postępowań administracyjnych. W związku z powyższym NSA w składzie rozpoznającym sprawę zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że pomimo użycia pojęć znanych k.p.a. (postanowienia, zażalenia) postępowanie, o którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84 cyt. ustawy, nie może być zakwalifikowane do postępowań administracyjnych.
Postępowanie administracyjne jest bowiem postępowaniem, którego przedmiotem jest władcze działanie, rozstrzygające indywidualną sprawę przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego- tj. przyznanie (lub odmowa przyznania) uprawnienia, albo też nałożenie obowiązku na jednostkę. Tymczasem postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym.
Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulują zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1 – 4 k.p.a. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej odsyła bowiem jedynie w wąskim zakresie do stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. W postanowieniu, o którym mowa w art. w art. 84 c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ kontroli nie rozstrzyga natomiast bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Odnoszą się one do samej kontroli, a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Zasadnie Sąd I instancji wskazał więc, że nie ma podstaw, aby z postanowienia, którego treść jest adresowana do organu kontroli wyprowadzać jakiekolwiek uprawnienia podmiotu kontrolowanego.
Na podstawie przepisów art. 84 c można jedynie mówić o tym, że organy kontroli mają obowiązek zbadania, na żądanie przedsiębiorcy, zgodności z prawem przeprowadzanej kontroli, nie można zaś- jak wskazał Sąd- konstruować prawa przedsiębiorcy np. do żądania odstąpienia od kontroli. Postanowienia podjęte na podstawie art. 84 c ust. 10 wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy.
Mając powyższe na uwadze nie można było zgodzić się z zasadnością ppkt 2 i 3 drugiego zarzutu skargi kasacyjnej. Podzielić należy ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, wspartą utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego, że zaskarżone postanowienie nie stanowi żadnego z aktów, o których mowa w art. 3 § 2 p.p.s.a. i nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej, a takie stanowisko uzasadnia odrzucenie wniesionej skargi.
Odnosząc się do zawartego w ppkt 1 drugiego zarzutu skargi kasacyjnej, z którego wynika, że odmowa dokonania kontroli zaskarżonego postanawiania narusza wyrażone w art. 45 ustawy zasadniczej prawo do sądu i wbrew gwarancjom wynikającym z art. 77 ust. 2 Konstytucji zamyka stronie drogę sądową należy podkreślić, że przy rozważaniu zakresu dopuszczalności drogi postępowania sądowoadministracyjnego NSA uwzględnił w swojej uchwale system ochrony praw jednostki. Ze stanowiska NSA wynika, że jeżeli w wyniku kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zostanie wydane rozstrzygnięcie kształtujące uprawnienia lub obowiązki, podlega ono zaskarżeniu na zasadach ogólnych dla władczej formy działania organów administracji publicznej i od takiego rozstrzygnięcia stronie będzie przysługiwała skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego i ewentualnie dalej skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Ta teza odnajduje właśnie uzasadnienie w treści konstytucyjnego prawa do sądu. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Do sądu można się więc zwrócić z konkretną sprawą. Za sprawę w rozumieniu przepisów regulujących prawo do sądu traktuje się zaś sytuację, w której chodzi o rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach konkretnego podmiotu (por. Z. Czeszejko – Sochacki, Prawo do sądu w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP z 1997r., nr 12, s. 93). Takiego jednak rozstrzygnięcia zaskarżone postanowienie nie zawiera.
Nie można również zgodzić się z zarzutem strony, że wolność działalności gospodarczej i dobro społecznej gospodarki rynkowej (art. 22 i 20 Konstytucji), zostały naruszone wskutek prawidłowego stosowania przez Sąd przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i kodeksu postępowania administracyjnego
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.