Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 września 2013 r., sygn. akt I GSK 630/11

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 1030/10, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "H." sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W wyniku kontroli podatkowej wszczętej w dniu 9 stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. ustalił, że "H" sp. j. dokonywała w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 maja 2005 r. sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym. Analiza dokumentacji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wykazała, że spółka, dokonując w maj 2003 r. transakcji sprzedaży oleju opałowego nie uzyskała od nabywców oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm. – dalej jako rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r.).

Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił wyżej wymienionej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2003 r. w wysokości 32.151 zł w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym, uznając, że nie wszystkie przedłożone do paragonów oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze nie spełniały wymogi formalnych przewidziane w rozporządzeniu.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając większość ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił, że skarżąca dysponowała zgodnymi z przepisami oświadczeniami, za wyjątkiem 78 paragonów dotyczących sprzedaży łącznie 28 477 litrów oleju opałowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. trafnie odmówił spółce zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego obowiązującej dla oleju opałowego i zasadnie opodatkował ten olej według wyższej stawki obowiązującej dla oleju napędowego.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R. prawidłowo zebrano materiał dowodowy w tej sprawie przede wszystkim włączając do tego materiału, zabezpieczone w trybie k.p.k. i k.k.s. w bazie paliw "H." w L., oświadczenia nabywców oleju opałowego za okres maj - grudzień 2004 r. Oświadczenia te stały się podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu 30 czerwca 2006 r. dotyczącego podrabiania oświadczeń nabywców paliw w bazie paliwowej firmy "H.", a następnie podczas kontroli podatkowej wszczętej dnia 9 stycznia 2007 r. zostały włączone do akt postępowania kontrolnego i podatkowego.

W ocenie organu spółka nie zakwestionowała wiarygodności oświadczeń zabezpieczonych w dniu 10 maja 2005 r., bowiem na wezwanie organu nie przedłożyła innych niż posiadane przez organ podatkowy oryginałów tych oświadczeń, ani też nie wskazała miejsca gdzie się one znajdują. Skoro zatem podatniczka nie posiadała formalnie poprawnych oświadczeń, nie mogła skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.), ponieważ w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania administracyjnego wyrażonych w art. 187 i art. 191 o.p.

Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd wyjaśnił, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg przedawnienia zwiesiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 r., które nie zostało zakończone do dnia wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia i było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Postanowienie z dnia 30 czerwca 2006 r. nie może być kontrolowane przez sąd administracyjny z uwagi na to, że ten sąd nie jest właściwy do rozpoznawania spraw karnoskarbowych.

Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności § 6 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Sąd wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 (publik. OTK Seria A z dnia 30.09.2010 r. nr 7 (134), poz. 67, str. 979), w którym Trybunał uznał, że wymieniony przepis prawa jest zgodny z art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP.

Sąd I instancji wyjaśnił, że z § 6 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. wynika, że dokumentem dającym podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest oświadczenie składane przez nabywcę, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Sąd podkreślił, że tylko oświadczenie, spełniające wszystkie elementy z § 6 ust. 2 tego rozporządzenia jest dokumentem umożliwiającym sprzedaż oleju opałowego po obniżonej stawce podatku akcyzowego. Dokument, który nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych w rozporządzeniu nie jest oświadczeniem w rozumieniu tego rozporządzenia, wywołującym skutek w postaci obniżenia stawki podatku. Inna interpretacja, wskazująca na możliwość istnienia braków w złożonych oświadczeniach, skutkowałaby przyjęciem, że powyższy przepis byłby zbędny.

Uzasadniając motywy uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, że organ naruszył § 6 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., ponieważ dopuszczalne jest wskazanie w oświadczeniu daty wcześniejszej niż moment dokonywania transakcji nabycia oleju opałowego. Sąd wyjaśnił, że momentem zawarcia umowy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego jest wręczenie przez nabywcę sprzedawcy wystawionego przez niego oświadczenia. Sprzedawca po potwierdzeniu, że to oświadczenie spełnia wszystkie wymogi formalne jest zobowiązany do wydania towaru, a kupujący do zapłaty ceny. Przy czym wydanie towaru oraz zapłata są elementami wykonania umowy, a nie momentem jej zawarcia. Wystawienie paragonu jest dowodem wykonania przez sprzedawcę obowiązku w postaci wydania towaru oraz potwierdzeniem wykonania świadczenia przez kupującego w postaci zapłaty za towar, a nie dowodem na moment zawarcia umowy. Z rozporządzenia wynika też, że na oświadczeniu, w przypadku braku możliwości wystawienia paragonu, należy wpisać numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż.

W ocenie Sądu I instancji organy naruszyły § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia MF dnia 22 marca 2002 r. przyjmując, że "określenie ilości urządzeń grzewczych" w oświadczeniu musi być wyrażone liczebnikiem zapisanym słownie lub cyfrą. Zdaniem Sądu nie jest brakiem oświadczenia wpisanie w nim np. "urządzenie grzewcze", ponieważ taki zapis oczywiście oznacza, że jest to jedno urządzenie grzewcze, toteż ilość jest należycie określona. Przyjmując stanowisko organów należałoby zdyskwalifikować te oświadczenia, w których nabywcy zrobili błędy ortograficzne lub zastosowali nieprawidłową odmianę, co prowadziłoby do absurdu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. poprzez brak obowiązku podania w oświadczeniu "typu" i "rodzaju" urządzenia grzewczego, gdyż obowiązek ten obejmuje podanie "typu" lub "rodzaju" urządzenia grzewczego Sąd stwierdził, że w rozporządzeniu wyraźnie określono wymóg "wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych". Pojęcie "rodzaju i typu" odnosi się więc do urządzeń grzewczych, a nie do synonimów. Skoro w rozporządzeniu posłużono się spójnikiem "i", to aby spełnić postawione w nim wymaganie należy podać łącznie rodzaj i typ urządzenia grzewczego.

Odnośnie zarzutu nieprawidłowego dopuszczenia w sprawie dowodów z dokumentów, które nie mogą stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym, w tym przede wszystkim protokołu zatrzymania m.in. oświadczeń nabywców oleju opałowego za maj 2003 r., sporządzonego w dniu 10 maja 2005 r. Sąd stwierdził, że protokół zatrzymania rzeczy jest dokumentem urzędowym i zgodnie z art. 194 § 1 o.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a zatem nie można uznać, że dopuszczając ten dowód w postępowaniu organy podatkowe naruszyły przepisy procedury. Dokument ten sporządzono w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego, więc – wbrew twierdzeniom spółki – organ podatkowy nie mógł w myśl przepisów o.p. przeprowadzić przeciwdowodu przeciwko jego treści, wykorzystując w tym celu zeznania świadków. Ze względu na swój prawny charakter dokument ten nie podlega również kontroli sądu administracyjnego.

Jako niezasadny Sąd ocenił pogląd spółki co do tego, że organy podatkowe są obligatoryjnie zobowiązane do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu, bowiem taki obowiązek nie wynika z powoływanego przez spółkę § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W przepisie tym stwierdzono, że "Podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu". Użyto sformułowania "podatnicy mogą obniżyć", a nie że należny podatek akcyzowy "ulega obniżeniu" o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Skorzystanie z tego uprawnienia jest dobrowolne. Wolę w tym zakresie podatnik wyraża w deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Skargi kasacyjne złożyli: 1/ "H." sp. j. w G. i 2/ Dyrektor Izby Celnej w R. "H." sp. j. w G. wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. I. prawa materialnego tj.:
2. 1. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpień 2005 r., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sprawie (błąd subsumpcji) polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za maj 2003 r. uległ zawieszeniu z dniem 30 czerwca 2006 r., tj. z dniem wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie cyt.: "podrabiania oświadczeń nabywców paliw poprzez zamieszczenie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy «H.» zlokalizowanej w L., przy ulicy P. 79 w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku, tj. o czyn określony w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego",
3. 2. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2005 r., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na:
4. a) przyjęciu, że wszczęcie w/w postępowania karnoskarbowego, mającego za przedmiot rzekome podrabianie niewiadomo jakich (ani co do ich ilości ani okresu, którego dotyczą) oświadczeń nabywców paliw od niewiadomo jakiego podmiotu skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, tj. w tej sprawie – zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za ma 2003 r. a tym samym – niezastosowanie w sprawie art. 70 § 1 o.p.,
5. b) przyjęciu, że brak wiedzy podatnika o wszczęciu postępowania wymienionego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego tego podatnika, takie rozumienie tego przepisu – w ocenie spółki – stanowi zaprzeczenie prokonstytucyjnej wykładni prawa, w tym wprost narusza ustawę zasadniczą, co najmniej w zakresie art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 32 Konstytucji RP,
6. 3. § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku pominięcia tego przepisu w procesie stosowania prawa, do czego Sąd I instancji był uprawniony na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP; zdaniem spółki w/w przepis aktu wykonawczego był niezgodny z przepisami: art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. (a zatem i na dzień rzekomego powstania przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego), gdyż zawierające się w tych przepisach ustawy podatkowej upoważnienie do wydania rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych było wadliwie i nie spełniało standardów konstytucyjnych, co powodowało, że wskazany tu przepis rozporządzenia był niezgodny co najmniej z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP,
7. 4. § 6 ust. 2 pkt 2 i pkt 5 oraz § 6 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zarówno – przy braku legalnej definicji (i rozróżnienia) pojęć "rodzaju" i "typu" urządzenia grzewczego, zwłaszcza wobec ich wielorodności występowania i wielorakiego zastosowania w praktyce – zaniechanie wskazania w oświadczeniu przez nabywcę oleju opałowego łącznie obu w/w elementów opisujących urządzenie grzewcze, jak też – zaniechanie wskazania w oświadczeniach osób fizycznych, będących nabywcami oleju opałowego, miejsca ich zameldowania (zamiast miejsca zamieszkania) skutkowało stosowaniem wyższej stawki akcyzy (vide: § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.),
8. 5. § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie, polegającą na przyjęciu, że instytucji obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu (lub imporcie) wyrobów na cele opałowe nie stosuje organ podatkowy w wydawanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a wyłącznie podatnik i to w odpowiedniej deklaracji podatkowej;
9. II. przepisów postępowania, tj.:
10. 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. polegające na sprzeczności ustaleń Sądu I instancji z treścią zebranego w sprawie materiału jak i na dokonaniu błędnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie (ustalenie), że wszczęte przez Urząd Celny w Z., postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 r., dochodzenie w sprawie cyt. "podrabiania oświadczeń nabywców paliw poprzez zamieszczanie niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego na terenie bazy paliwowej firmy «H.» zlokalizowanej w L., przy ul. P. 79, w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego, co do wysokości podatku akcyzowego, tj. o czyn określony w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego", było postępowaniem o czyn karalny mający związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za maj 2003 r. jak też, że w/w postanowienie z dnia 30 czerwca 2006 r. oraz protokoły zatrzymania przedmiotów (oświadczeń nabywców oleju opałowego) z dnia 10 maja 2005 r., sporządzone przez kontrolera Urzędu Celnego w Z. mają niekwestionowany walor dowodów w postępowaniu podatkowym, jako dokumenty urzędowe; to uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów spółki Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a także – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie, zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, czego jednak zabrakło,
11. 2. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 284a § 3 w zw. z art. 284a § 2 oraz art. 286 § 3 o.p. poprzez:
12. – błędne ustalenie, że organy podatkowe dokładnie wyjaśniły stan faktyczny sprawy, czyli że należycie zebrały i oceniły cały materiał dowodowy, zwłaszcza przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego, jak też, że prawidłowo uznały za dowody dokumenty (przedmiotowe oświadczenia nabywców oleju opałowego), które nie stanowią dowodów w postępowaniu podatkowym z mocy prawa,
13. – błędne ustalenie, że w/w oświadczenia organy podatkowe włączyły do materiału dowodowego zgodnie z prawem,
14. – błędne ustalenie, że w spółce organ celny nie przeprowadził w dniu 10 maja 2005 r. czynności kontrolnych (nie wszczął kontroli podatkowej), pozyskując w/w oświadczenia nabywców oleju opałowego,
15. – błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie miały obowiązku, na gruncie przepisów procesowych o.p., ani ustalenia, ani uwzględnienia woli spółki w zakresie skorzystania z prawa do obniżki akcyzy stosownie do przepisu § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2003 r.,
16. – błędne ustalenie, że oświadczenia nabywców oleju opałowego, w których osoby te wskazały adres zamieszkania inny niż adres zameldowania są oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe (fikcyjne) dane adresowe a w konsekwencji nie spełniają wymogów rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów spółki Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a w konsekwencji – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, jak tego wymaga art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło,
17. 3. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 133, art. 136, art. 137 § 1, § 3 i art. 240 § 1 pkt 4 o.p. a polegającym na błędnym a wręcz sprzecznym do zebranego w sprawie materiału dowodowego ustaleniu jak i ocenie prawnej jakoby w sprawie tej organ podatkowy I instancji skutecznie wobec spółki wszczął postępowanie podatkowe bo postanowienie o wszczęciu tegoż zostało doręczone spółce jak też, że prowadzenie następnie tego postępowania podatkowego przez organ I instancji z udziałem (rzekomego) pełnomocnika spółki w osobie pana K.S. (do dnia 8 stycznia 2009 r., tj. do dnia złożenia do akt tej sprawy udzielonego mu przez spółkę pełnomocnictwa) nie stanowiło przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, to uchybienie przez Sąd I instancji przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przy uwzględnieniu w/w zarzutów spółki Sąd ten winien był wydać wyrok uchylający decyzje organów obu instancji także w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. a w konsekwencji – w uzasadnieniu tego wyroku zawrzeć, zgodnie z wymogiem art. 153 p.p.s.a., stosowną (odmienną od dokonanej w tym zakresie) ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które wiązałyby w tej sprawie zarówno organy podatkowe jak i Sąd, czego jednak zabrakło.

Dyrektor Izby Celnej w R. wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o uchylenie wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wnoszący skargę kasacyjną organ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego:

1. 1. § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 6 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie nabywcy, iż kupowany olej jest przeznaczony na cele opałowe może być złożone w dacie wcześniejszej niż posiadany przez spółkę paragon sprzedaży, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że oświadczenie takie powinno zostać złożone w dacie dokonywania transakcji sprzedaży oleju, o zawartości której świadczy wystawienie paragonu;
2. 2. § 6 ust. 2 pkt 4 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymóg określenia w oświadczeniu ilości posiadanych urządzeń grzewczych nie oznacza konieczności podawania liczby posiadanych urządzeń grzewczych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż koniecznym elementem poprawnego oświadczenia jest również wskazanie liczby urządzeń grzewczych.

Dyrektor Izby Celnej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Z taką sytuacją, o jakiej mowa w powołanym przepisie, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, wypada stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie.

Organ podatkowy zarzucił naruszenie § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 6 ust. 2 pkt 4 i pkt 6 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., polegające na błędnej ich wykładni i uznaniu przez Sąd I instancji za prawidłowe oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, wystawionych z datą wcześniejszą niż data sprzedaży oleju, a także bez podania liczby posiadanych urządzeń grzewczych.

Zgodnie z § 6 powołanego rozporządzenia podatnik sprzedający olej opałowy na cele opałowe jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (ust. 1 pkt 2).

Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej:

1. 1) imię i nazwisko nabywcy;
2. 2) adres zamieszkania nabywcy;
3. 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;
4. 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;
5. 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;
6. 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (ust. 2).

Z powołanej regulacji wynika więc, iż zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, najpóźniej na dzień dokonania sprzedaży, skoro ma być ono dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy nie oznacza to jednak, o ile znane są wszystkie dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia oświadczenia, iż taki dokument nie może być wystawiony wcześniej, a więc przed powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym, a następnie dołączony do kopii dowodu zakupu. Tak więc takie oświadczenie należy uznać za prawidłowe i nie powinno być ono jedynie z tego powodu zakwestionowane. Przy ocenie oświadczeń nie należy bowiem kierować się zbytnim formalizmem.

Należy jednak pamiętać, iż podstawowym celem wprowadzonej w tym zakresie regulacji było umożliwienie organowi podatkowemu dokonania, niejako "za biurka", kontroli zasadności zastosowania obniżonej stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Podobnie należy odnieść się do wymogu określenia w oświadczeniu ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Prawidłowo Sąd I instancji przyjął, iż aby wymóg podania ilości został spełniony wystarczy, że z podanej informacji wynika liczba urządzeń grzewczych, dla których jest nabywany olej opałowy. Na marginesie wypada zauważyć, iż pojęcie "ilość" odnosi się do rzeczy "niepoliczalnych", np. gazów, cieczy, ciał sypkich, itp. Natomiast do oznaczenia "stanu liczebnego" rzeczy "policzalnych", takich jak urządzenia grzewcze, właściwsze jest pojęcie "liczba", którą zwykle wyrażają cyfry. Prowadzi to do wniosku, że przy ocenie oświadczeń w powyższym zakresie nie należy kierować się dosłownym brzmieniem tego pojęcia, a jedynie celem dla jakiego zostało ono wprowadzone do przepisu, a więc umożliwienie organowi podatkowemu dokonania kontroli, niejako "za biurka", co do zasadności obniżenia stawki akcyzy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Zatem, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do rozważenia treść oświadczeń z uwzględnieniem podanych wyżej wskazówek.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej spółki, należy stwierdzić, iż mimo uzyskania korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia, kierując się treścią art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, zaskarżyła ona wyrok.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p., § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 2 pkt 2 i 5 i ust. 5 oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.), a także naruszeniu przepisów postępowania (art. 134 § 1 i art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 133. art. 136, art. 137 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 284a § 2 i 3 oraz art. 286 § 3 o.p.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jako najdalej idącego w skutkach prawnych, należy wskazać, iż problematyka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyn wymienionych w tym przepisie była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848).

Trybunał Konstytucyjny udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego: " czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego, jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." orzekł, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Stosownie do art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją RP oznacza, że przepis ten co do zasady nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia, a więc wywołuje skutki retroaktywne.

Stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu daje również podstawę do rozpoznania sprawy z jego pominięciem (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP).

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, jak przedstawiony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., był więc zobowiązany do jego uwzględnienia.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z przyczyn podanych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest niezbędne, oprócz wszczęcia postępowania karnoskarbowego, także poinformowanie podatnika o tym fakcie najpóźniej z upływem 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż funkcjonowanie w prawie takiego mechanizmu, według którego podatnik formalnie ma możliwości uzyskania informacji o tym, że został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, dopiero na etapie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym czy karnoskarbowym, narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Podatnik powinien bowiem mieć świadomość, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie ulega zawieszeniu, a więc, że zobowiązanie nadal jest wymagalne.

Uwzględniając zatem stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, iż Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uznając, że do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy sam fakt wszczęcia postępowania karnego lub karnoskarbowego, bez potrzeby poinformowana podatnika, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., o ich wszczęciu.

Okoliczność poinformowania podatnika nie była przedmiotem postępowania wyjaśniającego, co oznacza, że organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany do wykazania, że poinformowanie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany do rozważenia również czy wszczęte postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006 r. postępowanie karnoskarbowe wyczerpuje normę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., innymi słowy czy dotyczyło ono zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2004 r.

Do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 września 2005 r., ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. ("bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe"), co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Jednak nie powinno budzić wątpliwości to, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego może dojść jedynie wówczas, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a w związku z tym powinno ono zawierać określenie czynu będącego przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, co powinno umożliwić organowi podatkowemu dokonanie stosownych ustaleń.

Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.

Naruszenie powołanego przepisu autor skargi kasacyjnej upatrują w wydaniu tego przepisu poza zakresem delegacji ustawowej, a także na podstawie wadliwej delegacji ustawowej niespełniającej standardów konstytucyjnych. Trudno zarzut w tym zakresie jednak podzielić. Brak jest podstaw do przyjęcia, że § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. wydany został na podstawie delegacji ustawowej sformułowanej w sposób sprzeczny z konstytucyjnymi standardami wyrażonymi w art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Należy bowiem zauważyć, iż przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego był § 6 ust. 5 powołanego rozporządzenia określający konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 (OTK ZU nr 7/A/2010), uznał, że § 6 ust. 5 powołanego rozporządzenia zgodny jest z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny podniósł, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daniowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, wskazał przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, w którym stwierdzono, że ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela wystarczająco precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym.

Zatem, skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności przepisu nakazującego stosowanie podwyższonej stawki akcyzy w przypadku stwierdzenia braku oświadczenia (przez co należy rozumieć również oświadczenie nie spełniającego prawem przewidzianych wymogów), to trudno uznać, że przepis określający obowiązek złożenia takich oświadczeń (§ 6 ust. 1 pkt 2) oraz przepis wskazujący jakie dane powinno zawierać takie oświadczenie (ust.

1. 2) naruszają wskazane w skardze kasacyjnej przepisy konstytucyjne.

Odnosząc się do następnych w kolejności zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, rzecz następującą.

Zarzut naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 2 pkt 2 i 5 i ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w części zasługuje na uwzględnienie.

Jak wcześniej zostało wskazane zastosowanie stawki preferencyjnej w podatku akcyzowym przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe jest uwarunkowane uzyskaniem od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, poprawnego pod względem formalnym i materialnym.

Zatem skutkiem niezłożenia oświadczenia lub posiadania oświadczenia nie odpowiadającego wymogom jest zastosowanie podwyższonej stawki podatku, o czym mowa w § 6 ust. 5 powołanego rozporządzenia.

Podanie adresu zamieszkania nabywcy należy do obligatoryjnych elementów oświadczenia, służących identyfikacji nabywcy, który powinien być znany na moment powstania obowiązku podatkowego, a więc najpóźniej w dniu dokonania czynności sprzedaży oleju opałowego. W praktyce adres zamieszkania często różni się od adresu zameldowania. Niemniej jednak w sytuacji korzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania sprzedawca chcąc uniknąć konsekwencji podatkowych, w postaci pozbawienia prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, powinien tak postępować, aby dotarcie przez organ podatkowy do nabywcy oleju nie było utrudnione czy też niemożliwe. Zgodnie z art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako u.p.t.u.) sprzedawca w okresie objętym badaniem mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, z którego wynikałby adres zameldowania. Stąd też nie można podzielić argumentacji przedstawionej przez spółkę, a tym samym zarzut w tym zakresie należało uznać za niezasadny.

Natomiast, odnosząc się do wymogu podania "rodzaju i typu urządzeń grzewczych", co służy do identyfikacji urządzenia grzewczego, wypada stwierdzić, iż zarzut spółki zasługuje na uwzględnienie. Prawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" czy też "typ" urządzenia, a tym samym należy odwołać się do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Pojęcia te zostały połączone spójnikiem "i", który zwykle łączy współrzędne części zdania o treściach uzupełniających się, a nie przeciwstawnych. Tak więc, jeżeli w oświadczeniu podane są dane (nazwa producenta pieców oraz numer modelu pieca) pozwalające na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, to należy uznać, iż takie oświadczenie jest poprawne i jedynie z tego powodu nie może być zakwestionowane. Stąd też badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić czy podana w tym zakresie informacja pozwala na zidentyfikowanie urządzenia grzewczego, bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie organ podważając poprawność oświadczeń w powyższym zakresie nie wyjaśnił też, w jaki sposób niezamieszczenie jednego z członu owej koniunkcji,,rodzaj i typ" wpływa na możliwość identyfikacji i dookreślenia urządzenia grzewczego.

Zatem, rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany na nowo rozważyć tę kwestę z uwzględnieniem przedstawionego wyżej poglądu.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., stwierdzić należy, iż podatek akcyzowy charakteryzuje się tym, iż jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że jest pobierany na jednym szczeblu obrotu danym wyrobem akcyzowym. Zatem pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia od podatku dalsze szczeble obrotu.

Dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy (art. 37 ust. 1, 1a u.p.t.u.), co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszczalna oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy.

Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej (art. 37 ust. 2 u.p.t.u.), rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), obniżył stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na czele grzewcze.

Z tego też powodu podatnicy sprzedający lub zużywający oleje, o których § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia (§ 14 ust. 2 tego rozporządzenia).

W myśl zaś § 25 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów.

Z powołanego unormowania wynika więc, że skorzystanie z prawa obniżenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego w sytuacji, gdy nabyty olej zostanie sprzedany lub wykorzystany na inne cele niż wskazane przy zakupie, a więc, gdy podatnik będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy w wyższej wysokości, zostało uzależnione od spełnienia określonych warunków. Z ich treści nie wynika jednak, aby prawo do odliczenia akcyzy mogło być realizowane w ściśle określonym czasie i jedynie na wyraźne żądanie podatnika.

Zatem za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że skoro podatnik z takim żądaniem nie wystąpił w toku postępowania podatkowego, to tym samym utracił prawo do obniżenia akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe, w drodze decyzji, to musi uwzględnić w równym stopniu wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki i prawa podatnika, w tym prawo do obniżenia wysokości podatku. W myśl art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę do etapu samoopodatkowania prowadziłoby do naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, a zwłaszcza mogłoby skutkować naruszeniem zasady jednofazowości i w dalszej konsekwencji zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Stąd też, obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym szczeblu obrotu. Organ podatkowy zgodnie z art. 122 o.p., którego procesowym gwarantem jest art. 187 § 1 o.p., jest zobowiązany w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest więc zobowiązany do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

W myśl art. 191 o.p. ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się odbyć jedynie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Jako dowód organ podatkowy jest zobowiązany dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), a w szczególności dowody określone w art. 181 o.p. Stąd za błędny należy uznać pogląd Sądu I instancji, że organ podatkowy nie był zobowiązany uwzględnić § 14 ust. 2 powołanego rozporządzenia, gdyż strona na etapie postępowania podatkowego nie wyraziła woli skorzystania z tego uprawnienia. Na marginesie wypada zauważyć, iż strona zarzut w tym zakresie zgłosiła w skardze, co zobowiązywało Sąd do skontrolowania zaskarżonej decyzji w świetle owego przepisu.

Podsumowując, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w stwierdzonym powyżej zakresie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.), należy stwierdzić, iż są one częściowo zasadne, ponieważ jak wcześniej zostało wywiedzione Sąd I instancji, akceptując błędną wykładnię prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p., § 6 ust. 2 pkt 5 i ust. 5 oraz § 14 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.) dokonaną przez organ podatkowy, w konsekwencji wadliwie też przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nie dostrzegł, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe narusza przepisy postępowania podatkowego (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, 191 § 1 i art. 194 § 1 o.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu skarżącej kasacyjnie w kwestii braku możliwości włączenia do materiału dowodowego sprawy oświadczeń zatrzymanych u strony w dniu 10 maja 2005 r. Ograniczenie dowodowe, o jakim mowa w art. 181 o.p. wiąże się z przeszkodą wykorzystania w postępowaniu podatkowym ściśle określonych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (art. 284a § 3 o.p.). Nie oceniając sposobu, w jaki oświadczenia te zostały zatrzymane, bo to może nastąpić dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy, uznać należy, że w żadnym razie nie stanowią one dokumentów z czynności kontrolnych, o których mowa w art. 284a § 3 o.p. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są dokumentami źródłowymi strony, zatem zawsze mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w związku z treścią art. 181 o.p. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, iż Sąd I instancji wyraźnie zaznaczył w pisemnych motywach wyroku, że zatrzymanie oświadczeń nastąpiło na podstawie przepisów kodeksu karnoskarbowego, a nie przepisów o.p., wobec czego formułowanie zarzutu naruszenia przepisów o.p. jest zupełnie chybione.

Należy też zwrócić uwagę, że podatnik kwestionując ich walor dowodowy w sprawie niniejszej nie przedstawił na żadnym etapie postępowania innych oświadczeń, mimo że był do tego wzywany i zobowiązany. Trafne było więc włączenie do materiału dowodowego i czynienie ustaleń na podstawie posiadanych przez organ oświadczeń nabywców, a tym samym zasadnie Sąd I instancji nie dopatrzył się w takim działaniu organu naruszenia prawa procesowego.

W tym stanie rzeczy zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181 i w zw. z art. 284a § 2 i § 3 o.p. oraz art. 286 o.p. należy uznać za bezzasadny.

Niezasadny okazał się też zarzut wskazujący, że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. Należy zauważyć, iż Sąd I instancji przyjął na podstawie akt administracyjnych, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 7 lipca 2008 r. zostało skierowane na adres spółki i doręczone 9 lipca 2008 r., co nie jest podważane, a jedynie fakt doręczenia osobie, która w ocenie spółki nie była uprawniona do odbioru tej korespondencji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej K.S. został ustanowiony w dniu 8 lutego 2007 r. pełnomocnikiem spółki we wszystkich sprawach toczących się przed Urzędem Celnym w Z. związanych z prowadzoną działalnością. Pełnomocnictwo to zostało następnie odwołane z dniem 8 grudnia 2008 r. i ponownie udzielone w dniu 8 stycznia 2009 r. Wynika z tego, że dokonując odbioru postanowienia z dnia 7 lipca 2008 r. K.S. był pełnomocnikiem spółki w sprawach prowadzonych przez Urząd Celny w Z., co czyni zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133, art. 136, art. 137 § 1, 3, art. 165 § 1, 2 i 4 i art. 240 § 1 pkt 4 o.p. niezasadnym.

Na marginesie wypada jedynie zauważyć, iż zgodnie z mającym w sprawie zastosowanie art. 136 o.p. strona w postępowaniu podatkowym może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Powołany przepis nie rozróżnia rodzajów pełnomocnictwa, stąd też wypada odwołać się do art. 88 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), uważanego tradycyjnie za źródło podziału pełnomocnictwa procesowego, w myśl którego pełnomocnictwo może być albo procesowe - bądź to ogólne, bądź do prowadzenia poszczególnych spraw - albo do niektórych tylko czynności procesowych.

Pełnomocnictwo ogólne, a więc takie, jakie zostało udzielone K.S. w dniu 8 lutego 2007 r., upoważnia pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw mocodawcy, pod warunkiem zakomunikowania organowi woli przystąpienia do sprawy.

Zakres, czas trwania i skuteczność pełnomocnictwa procesowego względem organu kształtuje wola mocodawcy. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest bowiem jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem (sądem). Stąd też, jeżeli pełnomocnictwo jest udzielane poza procesem, to momentem jego ustanowienia jest chwila złożenia przez mandanta podpisu pod stosownym oświadczeniem woli, a nie jego ujawnienie w postępowaniu. Moment ujawnienia decyduje jedynie o tym, że z tą chwilą podejmowane przez organ czynności muszą się odbywać z udziałem pełnomocnika strony. Może to nastąpić w każdym stadium postępowania. Dlatego też przepisy o.p., dla zapewnienia bardziej skutecznej ochrony praw strony postępowania, wymagają w przypadku, gdy strona w postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika, aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2), a ponadto, aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Od momentu ujawnienia pełnomocnictwa, organ jest zobowiązany do uwzględnienia tej okoliczności z urzędu.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zaprzecza, aby K.S. został ustanowiony do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi w tym postępowaniu, wskazując, iż nie zostało złożone w tym zakresie stosowne pełnomocnictwo do akt sprawy. Jak wcześniej zostało wywiedzione rozwiązanie przyjęte w art. 137 § 3 o.p. wymaga, aby pełnomocnik dołączył do akt sprawy udzielone mu pełnomocnictwo, co ma niewątpliwie przeciwdziałać w powstawaniu wątpliwości, jakie mogą pojawić się na tym tle. Z drugiej jednak strony, nałożony na pełnomocnika obowiązek, dołączenia do akt sprawy pełnomocnictwa, stwarza dla organu podstawę prawną do żądania, w razie wątpliwości, od osoby zgłaszającej się do sprawy, aby wykazała umocowanie do działania w tej konkretnej sprawie.

Zatem co do zasady, osoba chcąca działać w sprawie, jako pełnomocnik musi złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, bowiem dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Z kolei organ nie ma obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwać pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami (zob. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10, publik. LEX nr 863626; wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10, publik. LEX nr 964579).

W stanie sprawy organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe uwzględnił z urzędu pełnomocnictwo udzielone K.S., co zaprzecza twierdzeniom spółki, że z powodu niewłaściwej reprezentacji nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego, a jedynie z tego powodu można byłoby uznać zarzut na zasadny.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy jest związany wykładnią prawa przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe rozważania, a także okoliczność, że rozstrzygnięcie Sądu I instancji uchylające zaskarżoną decyzję jest trafne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. Powodem takiego rozstrzygnięcia było częściowe uwzględnienie skargi kasacyjnej skarżącej kasacyjnie spółki, jak też powtarzalny charakter sprawy, co nie wymagały dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowywaniu się do zarzutów kasacyjnych.