Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1456/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 197/07 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, kwiecień, lipiec - grudzień 2003 r. Ponadto NSA zasądził od skarżącej na rzecz organu 2700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
I
Pismem z dnia [...] marca 2015 r. (data nadania) [...] (dalej: spółka lub skarżąca) wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1456/10 (dalej: wyrok NSA). Powyższe w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z 2015 r., poz. 235 z dnia 20 lutego 2015 r., dalej: wyrok TK).
Na podstawie art. 272 oraz art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) p.p.s.a. – skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2011 r. i uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2007 r. oraz stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] października 2006 r. nr [...].
Ewentualnie skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2007 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Wniosła też o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1456/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od opisanego na wstępie wyroku WSA w Lublinie. Podstawą orzeczeń sądów administracyjnych oraz organów obu instancji było ustalenie, że skarżąca jako sprzedawca nie dołożyła należytej staranności aby zidentyfikować nabywców oleju opałowego. Tym samym brak było podstaw do zastosowania w przypadku sprzedaży oleju preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Rozstrzygnięcie w sprawie oparto na przepisach uznanych za niezgodne z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r. Chodzi tu o § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz §12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269; Nr 98, poz. 885; Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z Dz.U. 2003 r. Nr 84, poz. 780; Nr 137, poz. 1305; Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828 dalej: rozporządzenie).
Wskazała dalej, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269; Nr 98, poz. 885; Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z Dz.U. 2003 r. Nr 84, poz. 780; Nr 137, poz. 1305; Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że unormowanie nakładające na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek związany z odebraniem i przechowaniem oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi. Wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawisku wykorzystania oleju opałowego na inne cele, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, nie można tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych i ich słusznych interesów. Swoboda prawodawcy w zakresie ustalania zasad korzystania ze zwolnienia lub obniżonej stawki podatkowej nie uprawnia jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas, z uwagi na konieczność uiszczenia podatku w zwiększonej wysokości na skutek niemożności skorzystania z preferencji, dochodzi do naruszania zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego prawa oraz zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika.
Podatnik nie może ponosić konsekwencji wprowadzenia fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, jeżeli nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia.
Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że skutkiem wyroku nie jest definitywne uchylenie mocy obowiązującej zaskarżonych przepisów, a jedynie wyeliminowanie z porządku prawnego określonego zakresu ich unormowania, niewyczerpującego całego znaczenia tego przepisu. Od momentu wejścia w życie wyroku TK – przepis § 6 ust. 5 stosowany w zw. z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie będzie zawierał unormowania, które wyłączałoby możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki lub zwolnienia w podatku akcyzowym w przypadku nieświadomego przyjęcia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane.
Skarżąca podniosła, że wniosek o wznowienie jest uzasadniony z uwagi na fakt, iż jako sprzedawca nieświadomie przyjęła oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane i związku z tym nie może ponosić ujemnych skutków prawnych z tym związanych.
II
Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Jednocześnie organ poinformował Sąd, że postanowieniem z [...] kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Celnej w [...] wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, kwiecień, lipiec do grudnia 2003 r.
Następnie Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...]odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2006 r. [...] złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2011 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania (art. 272 § 1 p.p.s.a.) i jest usprawiedliwiona.
Zaskarżony wyrok został wydany między innymi na podstawie § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, iż była wyjaśniona i rozważana kwestia, czy w przypadku złożenia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierających nieprawidłowe dane miało miejsce nieświadome ich przyjęcie przez sprzedającego.
Tymczasem w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., oraz w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to konieczność ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanu prawnego, który jest skutkiem tego wyroku i ma zastosowanie w sprawie.
W tym stanie rzeczy, skoro skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna, ponieważ została wniesiona w terminie i opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę o wznowienie postępowania w ten sposób, że uchylił zaskarżony wyrok z 28 stycznia 2011 r. o sygn. akt I FSK 1456/10 i ponownie rozpoznał skargę kasacyjną skarżącej spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 29 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 197/07.
Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiera ona usprawiedliwione podstawy w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia, tj. w zakresie zarzutów dotyczących zastosowania § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a więc także oceny okoliczności sprawy i zarzutów podnoszonych przez skarżącą spółkę dotyczących tych przepisów, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.
Rozpoznając ponownie sprawę w tym zakresie należało podzielić stanowisko skarżącej spółki, iż Sąd I instancji nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie.
Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o podatku akcyzowym są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy nieświadomie.
Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że niespełnienie warunku prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. Taka okoliczność występuje, gdy kwalifikacja działania nabywców oleju popełniających czyny przestępcze została potwierdzona prawomocnymi wyrokami skazującymi.
Skoro Sąd I instancji nie odniósł się do tych okoliczności wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, należało skargę kasacyjną uwzględnić, uchylić zaskarżone wyroki i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie weźmie również pod uwagę, iż po wniesieniu skargi o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Celnej w [...] wznowił postępowanie podatkowe na wniosek skarżącej spółki. Zatem mamy tu do czynienia z dwutorowością postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego.
Z uwagi na zakres postępowania wznowieniowego zakreślony podstawą wznowienia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie nie odniósł się do pozostałych zarzutów przytoczonych w skargach kasacyjnych, które zostały ocenione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 1456/10.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd postanowił - na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. - odstąpić od zasądzenia kosztów postępowania w części z uwagi na niewielki nakład pracy i nieobecność pełnomocnika skarżącej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.