Uzasadnienie
I
Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne P. Spółki z o.o. z siedzibą w L. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1401/06 i z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1494/06 w sprawach ze skarg P. Spółki z o.o. w L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2006 r. [...] i z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2003 r. Ponadto NSA zasądził od skarżącej na rzecz organu administracji 14.400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
II
P. Spółka z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, spółka) [...] kwietnia 2015 r. wniosła skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11 (dalej: wyrok NSA), w związku z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z 2015 r. poz. 235 z dnia 20 lutego 2015 r., dalej: wyrok TK), domagając się na podstawie art. 282 § 2 na podstawie art. 270, art. 272 § 2, art. 275, art. 279 i art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zmiany wyroku NSA poprzez uchylenie wyroków WSA we W. z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1401/06 i z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1494/06 oraz poprzedzających je decyzji organów podatkowych, tj. odpowiednio decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2006 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2006 r. i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2006 r. oraz z dnia [...] maja 2006 r., a także na podstawie art. 203 § 1 i art. 200 p.p.s.a. – zasądzenie na rzecz spółki zwrotu poniesionych kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11 NSA oddalił skargi kasacyjne spółki od opisanych na wstępie wyroków WSA we W., wskazując w szczególności, że w § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.) zostały przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl bowiem tych przepisów § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. stosuje się odpowiednio. Przepis ten przewiduje zwyżki stawki podatku w sytuacji niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Skoro ze względu na wcześniejsze wywody wymóg złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju w razie sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy podatnik – sprzedawca tego oleju zamierza skorzystać z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia z podatku, to przewidziane w § 6 ust. 5 roporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. konsekwencje niezłożenia oświadczenia obejmują obie te sytuacje.
Brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje w obu tych sytuacjach zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Takie same konsekwencje powoduje oświadczenie podpisane przez osobę inną niż wymieniona w oświadczeniu bez upoważnienia do jej zastępowania w tym zakresie. Nie jest więc też zasadny zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 1 pkt 2 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.
Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, wydanym w rezultacie skargi konstytucyjnej spółki wniesionej w tych samych sprawach, których dotyczył wyrok NSA – w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2003 r. i w tym samym stanie faktycznym co sprawa będąca przedmiotem wniesionej skargi – orzekł o niezgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA (a wcześniej w wyrokach WSA i decyzjach organów celnych).
Trybunał uznał, że: "§ 6 ust 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U Nr 27, poz. 269; Nr 98, poz. 885; Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780; Nr 137, poz. 1305; Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W przywołanym wyroku Trybunał za niekonstytucyjną uznał wyprowadzoną z zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. normę polegającą na odmowie prawa do stosowania zwolnienia podatnikom, których kontrahenci podali nieprawdziwe dane w treści oświadczeń składanych przy nabyciu oleju opałowego, a sam podatnik nie był w stanie przeciwdziałać tym nieprawidłowościom.
Trybunał zakwestionował rozumienie przepisu, zgodnie z którym odebranie oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane miałoby zostać zrównane w konsekwencjach prawnych z jego nieodebraniem od nabywcy w ogóle.
Skarżąca przypomniała, że w objętym skargą o wznowienie postępowaniu ustalono, że skarżąca w badanych okresach (styczeń i luty 2003 r.) sprzedawała olej opałowy. Sprzedaż ta dokumentowana była fakturami VAT, oświadczeniami o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, dokumentami wydania towaru Wz oraz atestami. W niektórych przypadkach dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego były nieprawdziwe. Odnośnie tych przypadków organy celne, a następnie sąd administracyjny stwierdziły, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe, co było podstawą uznania, iż skarżąca zaniżyła wysokość należnego podatku akcyzowego o kwotę ponad 2 mln złotych. NSA zgodził się z powyższymi ustaleniami i uznał, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 5 i § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35a, art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 38 ust. 2 pkt 2a i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: u.p.t.u.).
Nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) stwierdzając, że organy podatkowe, jak i Sąd I instancji prawidłowo określiły podstawę prawną rozstrzygnięcia co do stanów faktycznych zaistniałych w 2003 roku.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów i sądów skarżąca podniosła, że znalazło ono oparcie w uznanym za niekonstytucyjny przepisie rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazała, że w uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał stwierdził, że choć prawodawca ma pełne prawo określania dostępności i warunków ulg i zwolnień podatkowych, to "swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu".
Skarżąca podkreśliła, że jest to o tyle istotne, że z uzasadnienia wyroku TK jednoznacznie wynika nie tylko brak świadomości spółki zaistniałego procederu (wręczania przez nabywców nieprawidłowych oświadczeń), ale również brak możliwości ustalenia przez nią, że do nieprawidłowości rzeczywiście doszło.
Konkludując, skarżąca podniosła, że oparcie wyroku NSA na normie, która została uznana niekonstytucyjną w wyroku TK, miało istotny wpływ na wynik sprawy – skutkowało bowiem obciążeniem spółki ciężarem podatku akcyzowego. Z powodu zrównania w skutkach odebrania oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane z jego nieodebraniem od nabywcy w ogóle, zakwestionowane zostało prawo spółki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a do czynności sprzedaży oleju opałowego zastosowana została stawka właściwa dla oleju napędowego (§ 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 cytowanego rozporządzenia). Co więcej, mimo że podatek akcyzowy jest z założenia podatkiem jednofazowym, spółce nie została zwrócona kwota akcyzy zapłacona przez nią na wcześniejszym etapie obrotu, przez co w istocie spółka poniosła ciężar akcyzy dwukrotnie.
W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zdaniem organu należy zwrócić uwagę, że wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter zakresowy, gdyż Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności całej normy prawnej § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, lecz wyłącznie o jej niekonstytucyjności w zakresie określonym w wyroku Trybunału. Decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2006 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2006 r. i [...] maja 2006 r. wydane zostały w oparciu o ww. przepisy, lecz w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, nie występuje przypadek nieświadomego przyjmowania przez stronę skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierających nieprawdziwe dane.
Organ poinformował ponadto, że postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. zawiesił postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego nr 19/14 z dnia 12 lutego 2015 r.
III
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania (art. 272 § 1 p.p.s.a.) i jest usprawiedliwiona.
Zaskarżony wyrok został wydany między innymi na podstawie § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, iż była wyjaśniona i rozważana kwestia, czy w przypadku złożenia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierających nieprawidłowe dane miało miejsce nieświadome ich przyjęcie przez sprzedającego.
Tymczasem w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz w związku z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to konieczność ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz stanu prawnego, który jest skutkiem tego wyroku i ma zastosowanie w sprawie.
W tym stanie rzeczy, skoro skarga o wznowienie postępowania jest dopuszczalna, ponieważ została wniesiona w terminie i opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę o wznowienie postępowania w ten sposób, że uchylił zaskarżony wyrok z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 260/11 i ponownie rozpoznał skargi kasacyjne skarżącej spółki od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1401/06 i z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1494/06, wydanych w sprawach połączonych celem łącznego rozpoznania w postępowaniu kasacyjnym.
Rozpoznając skargi kasacyjne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawierają one usprawiedliwione podstawy w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia, tj. w zakresie zarzutów dotyczących zastosowania § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a więc także oceny okoliczności sprawy i zarzutów podnoszonych przez skarżącą Spółkę dotyczących tych przepisów, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12.
Rozpoznając ponownie sprawę w tym zakresie należało podzielić stanowisko skarżącej Spółki, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny stanu faktycznego sprawy co do tego, czy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierające nieprawidłowe dane zostały przyjęte przez sprzedającego świadomie, czy nieświadomie.
Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem, że przepisy § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. o podatku akcyzowym są niekonstytucyjne jedynie w zakresie, w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, zawierających nieprawdziwe dane. Oznacza to, że istotną okolicznością, która ma znaczenie w takiej sprawie jest ustalenie, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, na co powołuje się organ, czy nieświadomie.
Skoro Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych okoliczności wydając zaskarżone skargami kasacyjnymi wyroki, należało skargi kasacyjne uwzględnić, uchylić zaskarżone wyroki i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. Wniosek skarżącej Spółki, aby uchylić zaskarżone wyroki i rozpoznać skargi nie jest trafny, albowiem ocena stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy przede wszystkim do Sądu pierwszej instancji.
Z uwagi na zakres postępowania wznowieniowego zakreślony podstawą wznowienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do pozostałych zarzutów przytoczonych w skargach kasacyjnych, które zostały ocenione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 260/11.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 281 i art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a.