Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 27 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1045/11, oddalił skargę skargi S. P. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za okres marzec - listopad 2005 r., z następującym uzasadnieniem.
Postanowieniem z dnia 11 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął wobec "H." Spółki z o.o. w R. postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do listopada 2005 r. Po przeprowadzeniu postępowań organ I instancji decyzjami z dnia [...] września 2010 r. określił zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do listopada 2005 r. Decyzje te doręczono Spółce reprezentowanej przez likwidatora – A. M. w sposób zastępczy, na podstawie art. 150 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął wobec M. J. i S. P. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości "H." Spółki z o.o. w podatku akcyzowym za okres marzec - listopad 2005 r.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką z o.o. "H." z siedzibą w R., członków zarządu ww. Spółki – M. J. i S. P. za zaległości Spółki w podatku akcyzowym za wskazany okres. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że ww. osoby w czasie powstania zobowiązania podatkowego pełniły obowiązki członków zarządu, oraz że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Organ I instancji wskazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, które zwolniłby członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargę stwierdził, że jej zarzuty zmierzają do wykazania, że błędne jest stanowisko organów podatkowych, że decyzje z dnia [...] września 2010 r. określające "H." Spółce z o.o. w likwidacji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. zostały skutecznie doręczone Spółce, co uzasadnia tezę, że wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nastąpiło przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] września 2010 r. było skuteczne. Sąd wskazał, że Spółka w likwidacji miała ustanowionego likwidatora w osobie A. M., który wskazał adres do doręczeń - siedzibę Spółki. Wobec nieobecności adresata (likwidatora Spółki), przesyłka została pozostawiona w Urzędzie Miasta w P. Organ zawiadomienie o pozostawieniu pisma w urzędzie gminy umieścił dwukrotnie na okres 7 dni w miejscu widocznym przy wejściu na posesję R. Korespondencja ta po upływie 14-dniowego okresu, zawierająca decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł., została odesłana nadawcy (organowi).
W ocenie Sądu, istotnym w sprawie jest ustalenie kwestii rezygnacji przez A. M. z funkcji likwidatora "H." Spółki z o.o. w R. Zarzut skargi dotyczący niedokonania przez organy podatkowe ustaleń co do podjęcia bądź niepodjęcia przez likwidatora czynności zmierzających do ustanowienia pełnomocnika Spółki, któremu mógłby złożyć rezygnację z funkcji likwidatora, nie zasługuje na uwzględnienie, organ ustalił bowiem w Sądzie Rejonowym [...] w Ł., że A. M. nie nadesłał żadnych dokumentów potwierdzających skuteczność rezygnacji A. M. z funkcji likwidatora Spółki, nie został również złożony żaden wniosek. Ponadto organ ustalił na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 27 września 2010 r.), że w dziale 6, podrubryce 1 wpisany był likwidator – A. M., a skarżący nie załączyli do akt sprawy żadnego dokumentu, który potwierdziłby inny stan faktyczny.
Sąd uznał zatem, że organy podatkowe miały obowiązek traktowania likwidatora – A. M. jako osobę reprezentującą Spółkę "H." w likwidacji. Organ podatkowy prawidłowo wysłał decyzje na adres do doręczeń wskazany przez likwidatora. Oznacza to, że decyzje z dnia [...] września 2010 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym "H." Spółki z o.o. w likwidacji były skutecznie doręczone i stały się ostateczne.
Zdaniem Sądu, prawidłowo organy uznały, że dla udowodnienia skutecznego doręczenia decyzji konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana na właściwy adres ustanowionego likwidatora Spółki, a likwidator został w sposób prawidłowy zawiadomiony o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać.
Postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki z o.o. w likwidacji organ wydał [...] listopada 2010 r. i doręczył M. J. oraz S. P. Sąd podkreślił, że z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, że Spółka "H." była podmiotem istniejącym w dniu wydania decyzji wymiarowej, o czym świadczyło postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 20 listopada 2009 r. o odmowie wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Po tym orzeczeniu Spółka nie ponowiła wniosku o wykreślenie.
W ocenie Sądu niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2a O.p., bowiem istniały podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Sąd wskazał, że skarżący nie wykazali przesłanek, które zwalniałyby ich od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Nie wskazali mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części ani nie wykazali też, że we właściwym czasie zgłosili wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęli postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez ich winy.
W ocenie Sądu, organ wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pod koniec 2002 r. Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów przemawia za uznaniem, że zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, na podstawie której ustalono by sytuację finansową Spółki, dającą bądź nie, podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Ustosunkowując się do zgłaszanych przez skarżących uwag dotyczących zwrotu zabezpieczenia w wysokości 120.000 zł Sąd zauważył, że zwrotem objęta została niecała ww. kwota. Część zabezpieczenia w łącznej wysokości 63.258 zł została zaliczona na poczet zaległości w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2007 r. oraz na zaległość w opłacie paliwowej za ww. okres w łącznej kwocie 36.779 zł. Decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do listopada 2005 r. wydano [...] września 2010 r., podczas gdy zwrotu kwoty 19.762 zł dokonano w dniu 27 marca 2008 r. A zatem w tej dacie organ nie miał podstaw do zatrzymania pozostałej kwoty zabezpieczenia.
Zdaniem Sądu, organy wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym Spółki. W czasie pełnienia przez nich funkcji członków zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości "H." Spółki z o.o. z siedzibą w R. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany w sprawie w sposób prawidłowy, jest kompletny, a jego ocena nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.
M. J. i S. P. skargą kasacyjną zaskarżyli powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji a także zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono:
- 1) naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ oraz art. 116 § 1 O.p. przez to, że Sąd I instancji oddalił skargę zamiast uchylić decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.;
- 2) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem:
- a) art. 122 O.p. polegającym na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim nieustalenia:
* kiedy skarżący zostali powołani na członków zarządu Spółki;
* czy, a jeżeli tak, to jakie działania podejmował likwidator by złożyć skutecznie rezygnację z pełnionej funkcji,
- b) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającym na niedopuszczeniu zgłoszonego przez stronę skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki, dającej bądź nie, podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,
- c) zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., polegające na:
* bezpodstawnym zwrocie podatnikowi złożonego przez niego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych,
* na niedokonaniu w stosownym czasie zabezpieczeń na majątku podatnika na poczet zobowiązań podatkowych a następnie przeniesienie odpowiedzialności za te zobowiązania na członków zarządu,
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zakreślonym podstawami wskazanymi w skardze kasacyjnej.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliionych podstaw. Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a w takiej sytuacji niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. Oceniając pierwszy z zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżących, nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ polegającego na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja wydana została z rażącym naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej polegającym na niewyjaśnieniu sprawy, a przede wszystkim nieustaleniu kiedy skarżący zostali powołani na członków zarządu spółki i czy, a jeżeli tak, to jakie działania podejmował likwidator, by złożyć skutecznie rezygnację z pełnionej funkcji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno M. J., jak i S. P. pełnili obowiązki członków zarządu Spółki z o.o. "H.", w czasie gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową. Powyższe potwierdzają załączone do akt sprawy wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego i pełnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, dokumenty Spółki, z których wynika, iż M. J. pełniła funkcję Zastępcy Prezesa Zarządu w latach 2001-2007. Z kolei S. P. pełnił funkcję Prezesa Zarządu od 1 września 2002 r. do 2008 r.
W rozpoznawanej sprawie zarzut dotyczący niedokonania przez organy podatkowe ustaleń co do podjęcia bądź niepodjęcia przez likwidatora działań zmierzających do rezygnacji z pełnionej funkcji należy uznać za niezasadny. Jak przyjął Sąd I instancji, organy podatkowe ustaliły w Sądzie Rejonowym [...] w Ł., że A. M. został wezwany do złożenia dokumentów potwierdzających złożenie oświadczenia o rezygnacji z funkcji likwidatora "H." Spółki z o.o. w likwidacji. Wezwanie zostało doręczone w trybie awizacji w dniu 10 marca 2010 r. Do dnia 23 kwietnia 2010 r. nie wpłynęły żadne dokumenty potwierdzające skuteczność rezygnacji A. M. z funkcji likwidatora, nie został również złożony żaden wniosek.
Ponadto organy podatkowe ustaliły na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (stan na dzień 27 września 2010 r.), że w dziale 6, podrubryce 1 wpisany był likwidator – A. M. Trafne zatem jest stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe miały obowiązek traktowania likwidatora – A. M. jako osobę reprezentującą Spółkę "H." w likwidacji, z siedzibą w R. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie zgłoszonego przez skarżących wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.
Wskazać należy, że organy podatkowe, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W odniesieniu do treści powyższych przepisów stwierdzić trzeba, że zadośćuczynienie żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczne z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne jest stanowisko Sądu I instancji, że analiza dokumentów finansowych Spółki przemawia za uznaniem, że zbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, bowiem wydałby on opinię w oparciu o te same dokumenty, które poddał analizie organ podatkowy. Skarżący wnioskując o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rewidenta, w istocie chcieli zakwestionować rzetelność sporządzonych przeze Spółkę sprawozdań finansowych, mimo że w toku postępowania podatkowego nie przedstawili innych dokumentów finansowych Spółki, które mogłyby stanowić kontrdowody dla ocenianych sprawozdań finansowych. W tej sytuacji uznać należało, że podjęta przez skarżących próba zgłoszenia dowodu z opinii biegłego była próbą dokonania innej oceny materiału dowodowego, co nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Tym samym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta nie stanowiło uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii skarżących jej naruszenie polegało na bezpodstawnym zwrocie podatnikowi złożonego zabezpieczenia podatkowego. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, o naruszeniu powołanego przepisu i wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania, nie może stanowić podjęcie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Wbrew twierdzeniom skarżących, fakt zwrotu Spółce kwoty 19.762 zł, stanowiącej jedynie część zabezpieczenia podatkowego, nie było zwrotem bezpodstawnym. Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. zostały wydane półtora roku po dokonaniu zwrotu części zabezpieczenia, a zatem w dniu dokonania zwrotu organy podatkowe nie miały podstaw do zatrzymania pozostałej kwoty wpłaconego zabezpieczenia.
Stwierdzić też należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Aby prawidłowo odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego skonstruowanego w powyższy sposób, należy zacytować normatywną treść powyższych przepisów.
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja.
W związku z powyższymi uwagami wstępnymi uznać należało, że w niepodważonym stanie faktycznym sprawy spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w okresie, w którym zobowiązanie podatkowe przerodziło się w zaległość podatkową skarżący pełnili funkcję członków zarządu, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ Spółka nie posiadała żadnego majątku. Skarżący natomiast nie wskazali mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości. Nie wykazali też zaistnienia pozostałej przesłanki uwalniającej ich od odpowiedzialności, w szczególności że we właściwym czasie zgłosili do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym Sąd I instancji nie miał podstaw do uznania, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.
Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z ustaleń dokonanych w sprawie, postanowienie o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki z o.o. w likwidacji "H." z siedzibą w R. organ wydał [...] listopada 2010 r. i doręczył M. J. oraz S. P. Oznacza to, że decyzje z dnia [...] września 2010 r. określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym "H." Spółki z o.o. w likwidacji skutecznie doręczone zostały przed wydaniem postanowienia w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe.
Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego ze wskazaniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej należy ocenić jako nieusprawiedliwiony.
Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 200 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
- s. J. Zajda s. Z. Przegalińska s. G. Staniszewska