Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 listopada 2018r., sygn. akt III SA/Gl na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę N. s.c. M. i S.C.w M. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej też: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") z 26 marca 2018r.,nr 2401-IOAC1.4105.323.2017.DS w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:
Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej poinformował organy podatkowe o wynikach kontroli przeprowadzonej na stacji paliw w M.w dniach 19 i 30 listopada 2015r., na której działalność gospodarczą prowadzi skarżąca. Celem kontroli było przeciwdziałanie transportowaniu, magazynowaniu i wprowadzaniu do obrotu paliw, a także gromadzenie paliw w stacjach zakładowych niespełniających wymagań jakościowych. Czynności kontrolne każdorazowo przeprowadzono w obecności wspólnika – S. C. oraz pracownika stacji, którzy nie wnieśli zastrzeżeń co do jej przeprowadzenia, pobrania próbek paliwa ani sporządzonego Protokołu. Wyniki badań laboratoryjnych pobranych próbek paliwa - oleju napędowego ze zbiornika o pojemności 15.000 litrów, w którym 19 listopada 2015r. znajdowało się 10.848 litrów paliwa, a 30 listopada 2015r. 7.874 litry. wykazały, że nie spełniało ono wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciekłych (Dz.U. z 2015r., poz.1680) w zakresie składu frakcyjnego, zawartości siarki i temperatury zapłonu.
Ustalono, że druga próbka została pobrana po dolewce paliwa od wskazanego dostawcy. Paliwo z racji braków jakościowych zostało przez organy zabezpieczone. Olej napędowy znajdujący się w zbiorniku został zakupiony od P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz T. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., co wynikało z przedstawionych w toku kontroli faktur zakupu z 16 i 17 listopada 2015r. Ustalono także, że w okresie pomiędzy 19 a 30 listopada 2015r. Spółka sprzedała z zabezpieczonego zbiornika 9.013 litrów oleju napędowego, który nie spełniał norm jakościowych. Badania zostały przeprowadzone w Zakładzie Analiz Naftowych Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Instytutu Nafty i Gazu w K., co potwierdzają sprawozdania z 24 listopada i 4 grudnia 2015r. Paliwo zabezpieczone zostało wycofane z obrotu.
Decyzją z 2 sierpnia 2017r., nr 2409-SPA.4105.264.2017 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2015r. w wysokości 30.360,00 zł.
Decyzją z 26 marca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Częstochowie z 2 sierpnia 2017r. Jako podstawę prawną wydanej decyzji podał art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 43, dalej: "O.p."), art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art 13 ust.1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, ust. 1a, ust. 1b ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a.") w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z 2 grudnia 2014r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P. z 2014r., poz. 1148).
Wskazał, że 19 listopada 2015r. w zbiorniku znajdowało się 10.848 litrów paliwa a 30 listopada 2015r. - 7.882 litry. Miedzy kontrolami sprzedano 9.013 litrów oleju napędowego. Łącznie ujawniono zatem 16.895 litrów oleju napędowego, który nie spełniał norm jakościowych, co potwierdziły przeprowadzone badania laboratoryjne. Przyjęto zatem, że oferowane na sprzedaż paliwo silnikowe nie było paliwem zakupionym od podmiotów wskazanych w fakturach VAT, lecz był to wyrób niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Podatnik nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku od paliwa o wartościach technicznych wynikających z badań laboratoryjnych. Niespełnione były parametry dotyczące zawartości siarki, składu frakcyjnego i temperatury zapłonu. Przekroczenie norm stwierdzono dwukrotnie w zakresie tych samych parametrów, w tym podczas drugiej kontroli przekroczenie zawartości siarki było jeszcze większe - 26,6 mg/kg, przy max 10 mg/kg, a dolewka pochodziła od jednego dostawcy i przedstawionych przez niego świadectw.
W ocenie organu odwoławczego o odpowiedzialności podatkowej decyduje obiektywny stan rzeczy jakim jest posiadanie paliwa niespełniającego wymagań jakościowych. Pełna odpowiedzialność za jakość paliwa, przechodzi na stronę kupującą z chwilą odebrania paliwa od sprzedawcy. Kwestia przyczyn "zabrudzenia" paliwa, jego pochodzenia jest drugorzędna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym. To Spółka miała wykazać pochodzenie zakwestionowanego paliwa ewentualnie przedstawić okoliczności, które mogły radykalnie zmienić parametry paliwa zakupionego na to ujawnione w czasie obu kontroli. Tego nie uczyniła a organ nie ma obowiązku udowadniania, że skarżąca sprzedaje paliwo w ilościach nie mających pokrycia w dostawach ujętych w rejestrze zakupów.
Odnosząc się do załączonej do odwołania decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 9 grudnia 2016r. DIAS wyjaśnił, że decyzja ta dotyczy wymierzenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem w dniach 19 i 30 listopada 2015r. w działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę nieprawidłowości polegającej na nieprzestrzeganiu obowiązków wynikających z koncesji tj. warunku 2.2.4, zgodnie z którym" Koncesjonariuszowi nie wolno czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami określonymi obowiązującymi przepisami i wynikającymi z zawartych omów".
W ocenie Prezesa URE przedsiębiorca nie wykazał, że posiada procedury czy też mechanizmy pozwalające uniknąć wprowadzania do obrotu paliw niewłaściwej jakości. Przykładowo mógł zabezpieczyć protokolarnie próbki partii dostarczonego mu paliwa, co pozwoliłoby ewentualnie później dowieść, że do jego zanieczyszczenia doszło na wcześniejszym etapie dystrybucji. Organ odwoławczy podzielił te poglądy i zauważył, że powszechna na rynku paliw jest wiedza o nadużyciach związanych z wprowadzaniem do obrotu substancji niespełniających norm jakościowych wymaganych przy obrocie paliwami. Podkreślił też, że z uwagi na znaczne i opisane wyżej zbieżności podstawowych "parametrów jakościowych" nie mogło to być paliwo wskazane w świadectwach jakości paliw, a jak stwierdził Prezes URE - przedsiębiorca nie zabezpieczył protokolarnie próbek partii dostarczonego mu paliwa, co pozwoliłoby mu ewentualnie później wywieść, że do jego zanieczyszczenia doszło na wcześniejszym etapie dystrybucji. W opinii organu II instancji formułowane przez Spółkę tezy nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.
Oddalając skargę na powyższą decyzję wskazanym na wstępie wyrokiem z 28 listopada 2018r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za jego podstawę przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu, gdyż jak wskazał w istocie Spółka ich nie kwestionuje, dokonuje tylko odmiennej ich oceny.
W ocenie Sądu I instancji trafnie uznano, że Spółka posiadała i oferowała do sprzedaży w spornym miesiącu olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych, który pochodził z niewiadomego źródła i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. W konsekwencji został jej przypisany przymiot podatnika podatku akcyzowego zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zasadnie wskazano, że datą powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 12 u.p.a. jest dzień, w którym stwierdzono posiadanie przez podatnika paliwa silnikowego niespełniającego wymagań jakościowych. Podstawą opodatkowania, stosownie do art. 88 ust. 1 u.p.a. jest ilość paliwa silnikowego stwierdzona w dniu kontroli. Właściwa do zastosowania jest stawka z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., wskazana w pkt 5 obwieszczenia Ministra Finansów z 4 grudnia 2014r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w 2015r. w wysokości 1.797 zł/1.000 litrów.
W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 122 i 187 Ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim w/w Organ uznał, że 16.895 litrów oleju napędowego, które w chwili przeprowadzenia kontroli znajdowały się w zbiorniku stanowiło paliwo pochodzące z nieznanego źródła, od którego nie został na wcześniejszym etapie obrotu odprowadzony podatek akcyzowy w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził w tym zakresie wyczerpującego postępowania dowodowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.
W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie oddalenia skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej (art. 193 zd. 2 p.p.s.a.).
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma okoliczność posiadania przez Spółkę oleju napędowego niespełniającego wymaganych norm jakościowych, co potwierdziły przeprowadzone badania. Spółka kwestionowała ustalenia organu, który jej zdaniem bezzasadnie przyjął pochodzenie zakwestionowanego paliwa z nieustalonego źródła, mimo posiadanych przez nią dokumentów w postaci faktur zakupu i certyfikatu jakości.
Podkreślić należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że 19 listopada 2015r. w zbiorniku znajdowało się 10.848 litrów paliwa a 30 listopada 2015r. 7.882 litry. Miedzy kontrolami sprzedano 9.013 litrów oleju napędowego. Łącznie ujawniono zatem 16.895 litrów oleju napędowego, który nie spełniał norm jakościowych, co potwierdzają sprawozdania a badań laboratoryjnych z przeprowadzone w Zakładzie Analiz Naftowych Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Instytutu Nafty i Gazu w K. z 24 listopada i 4 grudnia 2015r. Z przeprowadzonych badań wynika, że niespełnione były parametry dotyczące zawartości siarki, składu frakcyjnego i temperatury zapłonu. Przekroczenie norm stwierdzono dwukrotnie w zakresie tych samych parametrów, w tym podczas drugiej kontroli przekroczenie zawartości siarki było jeszcze większe - 26,6 mg/kg, przy max 10 mg/kg, a dolewka pochodziła od jednego dostawcy i przedstawionych przez niego świadectw.
Skarżący nie dysponował też dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku od paliwa o wartościach technicznych wynikających z badań laboratoryjnych. Tym samym trafnie przyjęto, że oferowane na sprzedaż paliwo silnikowe nie było paliwem zakupionym od podmiotów wskazanych w fakturach VAT, lecz był to wyrób niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.
Trafnie też wskazał Sąd I instancji, iż decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 9 grudnia 2016r. dotyczyła wymierzenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem w dniach 19 i 30 listopada 2015r. nieprawidłowości polegającej na nieprzestrzeganiu obowiązków wynikających z koncesji tj. warunku 2.2.4, zgodnie z którym" Koncesjonariuszowi nie wolno czynić przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami określonymi obowiązującymi przepisami i wynikającymi z zawartych umów".
Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny ma oparcie w zgromadzonych dowodach, został ustalony prawidłowo i oceniony w obiektywny sposób. Wobec niepodważenia przez Spółkę wyników badań laboratoryjnych, w tym stanie rzeczy niezasadne są zarzuty naruszenia powołanych skardze kasacyjnej przepisów postępowania (art. 191 w zw. z art. 122 i 187 O.p.)
Podkreślić też należy, że przedmiotem i celem niniejszego postępowania nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku podatkowego ustalonego faktu w kontekście przepisów prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265 ze zm.)