Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 30 listopada 2006 r., sygn. akt I GSK 64/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 16 września 2005r. sygn. V SA/Wa 539/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] w Poznaniu /zwanej dalej spółką/ na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd przedstawiając stan sprawy podał, że decyzją nr [...] z dnia 30 stycznia 2004r. wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt. 2 lit. a Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenie celne zawarte w SAD nr [...] dokonane przez agencję celną w imieniu spółki z [...] z siedzibą w Poznaniu /poprzedniczki prawnej [...] w dniu 10 lutego 2001r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz wysokości zobowiązania podatkowego i obniżył tę wartość a w konsekwencji określił również kwotę podatku od towarów i usług od obniżonej podstawy opodatkowania.

Wymienioną wyżej decyzją z dnia 20 grudnia 2004r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług i orzekł, że brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie a w pozostałej części utrzymał przedmiotową decyzję w mocy.

Według ustaleń poczynionych przez organy celne, wartość towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem /tj. leków/ została nieprawidłowo zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, ponieważ w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowy dystrybucyjne z dnia 1 marca 2000r. oraz związane z nimi porozumienia z eksporterami [...] z siedzibą w Szwajcarii oraz [...]. Z siedzibą w Wielkiej Brytanii zawarte w sprawie rabatu za okres od dnia 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2001r. przewidujące stosowanie rabatu w sprzedaży leków stronie skarżącej w wysokości 43% liczonej " z wartości sprzedaży zafakturowanej na koniec okresu zafakturowania"/ aneksem z dnia 1 lipca 2001r. wysokość rabatu zmieniono na 46%/. Jedynym warunkiem udzielenia tegoż rabatu było przekroczenie określonego minimalnego pułapu sprzedaży dla danego okresu określonego w pkt. 1.4 porozumienia a w przypadku gdy, zgodnie z pkt. 1.5 /1.6/, nabywca nie spełniłby tego warunku, rabat zostanie zawieszony.

Rabat ten realizowany był poprzez wystawianie przez eksportera na koniec danego miesiąca not kredytowych obniżających wartość importowanych leków, noty te były rejestrowane w księgowości importera. W niniejszej sprawie były to noty kredytowe: nr 19513 z dnia 15 marca 2001r. wystawiona przez [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii, nr GL 136058 z dnia 28 lutego 2001r. wystawiona przez [...] z siedzibą w Szwajcarii.

Organ odwoławczy podzielając w pełni stanowisko organu I instancji w tej kwestii wskazał, iż fakt otrzymania przez spółkę importującą not kredytowych odnośnie wysokości rabatu już po dokonaniu zgłoszenia celnego nie uniemożliwia dokonania korekty wartości celnej, gdyż umowa w sprawie rabatów zawarta była przed zgłoszeniem a zatem spółka importująca znała warunki i zasady udzielania jej rabatu i po otrzymaniu tych not mogła wystąpić do organu celnego o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w związku z przyznanym rabatem w wyliczonej już wysokości.

Spółka [...] złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła naruszenie art. 21, art. 23 § 1, § 9, art. 65 § 4, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i zasad obowiązujących w demokratycznym państwie prawa oraz naruszenie art. 120, art.121, art. 122, art. 123, art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ a także art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, iż jej kontrahenci tj. eksporterzy leków udzielali jej rabatów po dniu dokonania zgłoszenia celnego, rabaty te nie były w ogóle związane z dostawą, ceną zakupu przedmiotu importu i wartością celną, lecz miały na celu wyłącznie wspieranie działalności skarżącej spółki w celu stymulowania aktywności sprzedażowej, rozszerzania sieci dystrybucyjnej, pozyskiwania nowych nabywców. Rabaty nie miały żadnego wpływu na wartość celną towarów i dlatego spółka nie miała obowiązku informowania organów celnych o tych porozumieniach tym bardziej, że wskazany w nich rabat mógł być udzielony dopiero po osiągnięciu przez spółkę określonego poziomu sprzedaży leków na rynku polskim /był to rabat warunkowy/. Wartość celna wskazana w przedmiotowym zgłoszeniu przez spółkę była więc prawidłowa.

Zdaniem spółki organy celne nie dokonały skrupulatnej analizy i oceny materiału dowodowego a wręcz dokonały błędnej oceny tegoż materiału a w szczególności porozumień rabatowych i przyjęły, że noty kredytowe odnosiły się do wielkości sprzedaży przez eksportera skarżącej spółce /czyli do zakupów/ podczas gdy w umowach tych stwierdzono, iż rabat będzie liczony od sprzedaży przez spółkę osobom trzecim na rynku polskim a więc dotyczył będzie towaru krajowego. Ponadto spółka zarzuciła, że decyzje wydane zostały bez prawidłowej podstawy prawnej a w szczególności z przekroczeniem normy kompetencyjnej zawartej w art. 21 Kodeksu celnego zezwalającej organom celnym na określenie wartości celnej dla celów ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego /a więc nie w przypadku zerowej stawki celnej/. Rozstrzygnięcia organów celnych naruszają także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych oraz treść opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej z których wynika brak podstaw do korygowania wartości celnej w przypadku rabatu uzyskanego ex post.

Spółka podniosła także zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, gdyż otrzymane przez importera po dokonaniu zgłoszenia celnego noty kredytowe zostały przyporządkowane do faktur handlowych a nie do wartości fakturowej sprzedaży leków na rynku polskim.

Ponadto decyzja organu celnego I instancji była – w ocenie skarżącej – rezultatem podporządkowania się dyspozycjom Prezesa Głównego Urzędu Ceł zawartym w piśmie z dnia 28 września 2001r. nr [...], organy celne naruszyły zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji bo w odniesieniu do podmiotów z innych branż rabaty nie były uwzględniane.

Zarzuciła także, że decyzja organu II instancji wydana została po upływie terminu 3-letniego określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego oraz, że kwota obniżenia wartości celnej został obliczona nieprawidłowo, bo za podstawę przyjęto wartość importu a nie wartość miesięcznej sprzedaży.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 16 września 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę spółki stwierdzając, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd powołując się na treść art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego wskazał, iż wartością celną towarów – według której oraz stanu towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego wymagalne są należności celne - jest wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Uwzględniając okoliczność, że umowa sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem zawarta została przez spółkę z eksporterem w czasie obowiązywania umów dystrybucyjnych z dnia 1 marca 2000r./ z firmami [...] oraz [...]./ oraz zawartego między tymi podmiotami porozumienia odnośnie rabatu w okresie od stycznia do grudnia 2001r., Sąd stwierdził, że porozumienia te stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży spółce leków. Sprzedaż realizowana była bowiem w czasie obowiązywania tegoż porozumienia i z uwzględnieniem jego warunków a wobec tego zasadna jest ocena, iż rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej spółce i nie jest tzw. rabatem ex post którego źródłem jest czynność prawa dokonana dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Rabat otrzymany przez skarżącą spółkę stanowił dla niej przysporzenie majątkowe bez ekwiwalentu na rzecz eksportera, związane wyłącznie z aktem sprzedaży leków.

Według postanowień porozumienia w sprawie rabatów, rabaty te są stosowane przy sprzedaży przez eksportera leków dla importera a więc podstawą /przyczyną/ udzielenia rabatów na określonych warunkach był sam fakt importu leków po ich nabyciu od eksportera; tym samym rabat był niewątpliwie związany z dostawą, ceną zakupu leków i ich wartością celną; w porozumieniach wyraźnie postanowiono,, że zawarte w nich ustalenia dotyczą uzgodnień rabatowych, które będą obowiązywały w stosunku do produktów sprzedawanych przez dostawców dla [...]. /nabywca/ w okresie od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2001r. W niniejszej sprawie strona skarżąca otrzymała noty kredytowe: nr 19513 z 15 marca 2001r. wystawiona przez [...]. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, nr GL 136058 z 28 lutego 2001r. wystawiona przez [...] z siedzibą w Szwajcarii.

W ocenie Sądu fakt naliczania rabatu nie od wartości importu leków lecz od wartości ich sprzedaży na rynku polskim w wysokości 43% wartości tej sprzedaży był tylko technicznym sposobem wymiaru rabatu, który jednak pozostawał w związku z importem leków przez skarżącą spółkę i brak jest podstaw do uznania go za niezależny od importu środek wsparcia dla działalności skarżącej na rynku polskim.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do fakultatywnego charakteru rabatu, ponieważ w porozumieniu stwierdzono, iż będzie on liczony w razie osiągnięcia minimalnego planu sprzedaży czyli jego udzielenie zostało przewidziane jako obligatoryjne /" rabat będzie obliczany"/, zaś w przypadku nieosiągnięcia planu sprzedaży w danym miesiącu przewidziano zawieszenie rabatu za ten okres. Eksporter dokonywał tylko deklaratywnego określenia należnego skarżącej spółce rabatu w formie noty kredytowej a czynił to po dokonaniu zgłoszenia celnego ze względu na przyjętą przez strony podstawę wymiaru rabatu tj. wartość sprzedaży leków przez skarżącą na rynku polskim w okresie miesiąca.

W konsekwencji za prawidłowe uznał Sąd stanowisko organów celnych, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym cenę transakcyjną towaru i jeśli skarżąca spółka w dacie zgłoszenia celnego nie znała wysokości tegoż rabatu, to mogła i powinna wystąpić później z wnioskiem o korektę zgłoszenia w oparciu o art. 65 §4 pkt. 2 Kodeksu celnego.

Za niezasadny uznał także Sąd zarzut wadliwego rozliczenia rabatu, gdyż rabaty miesięczne przyznawane były jako wielkości obniżające fakturowane ceny i w ramach korekty wartości celnych podlegały rozdzieleniu na poszczególne faktury handlowe z tego okresu; skarżąca nie wykazała przy tym by obniżki fakturowanych cen dokonane zostały z przekroczeniem rabatów udzielanych w okresie objętym porozumieniem.

Nie nastąpiło naruszenie art. 21 Kodeksu celnego, gdyż decyzja organów celnych w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe może dotyczyć każdego z elementów zgłoszenia – w tym wartości celnej – nawet przy zerowej stawce celnej.

Nie znalazł także Sąd podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej spółki o charakterze procesowym stwierdzając, iż powołane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001r. nie było aktem ingerencji w postępowania prowadzone przez organy celne, nie został naruszony przepis art. 32 Konstytucji, gdyż organy celne kontrolują pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej zgłoszenia dokonywane przez wiele różnych podmiotów z różnych branż a nie tylko z branży farmaceutycznej. Jeśli chodzi o termin 3-letni do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, to dotyczy on tylko decyzji organu I instancji i w niniejszej sprawie termin ten został zachowany, decyzje oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym uzasadniającym podjęte rozstrzygnięcie, nie została naruszona zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Spółka [...] z siedzibą w Poznaniu złożyła od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną w której wniosła:

1. 1. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie - gdyby Sąd podzielił stanowisko skarżącej jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku -
2. 2. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o uchylenie (w wyniku rozpoznania sprawy we wspomnianym trybie) decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r. (nr [...]), a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 30 stycznia 2004 r. (nr [...]);
3. 3. o orzeczenie na podstawie art. 203 Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła:

1. 1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:
2. a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy zawartej pomiędzy skarżącą i [...] (dalej "umowa rabatowa") i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów i że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą;
3. b) art. 23 § l i §9, art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię przez sąd I instancji zgodnie z którą, "rabaty" udzielone skarżącej przez [...]stanowią rabaty pre-importowe zmniejszające cenę towarów oraz ich wartość celną, co wynika z błędnego przyjęcia jakoby dla ustalenia prawidłowej wartości celnej rozstrzygające znaczenie miała okoliczność zawarcia przed datą zgłoszenia celnego umowy rabatowej przewidującej możliwość udzielania "rabatu", oraz przyczyna udzielania skarżącej "rabatów";
4. c) art. 23 Kodeksu celnego w związku z art. 89 i art. 90 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów przez sąd I instancji prowadzącą do uznania, że w świetle art. 23 świadczenia ("rabaty") zostają udzielone z momentem zawarcia umowy rabatowej, podczas gdy skutki czynności prawnej warunkowej powstają dopiero z momentem ziszczenia się warunku (a więc - w przedmiotowym stanie faktycznym - z momentem realizacji przez skarżącą określonego poziomu sprzedaży towarów do odbiorców na rynku polskim);
5. d) art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego oraz art. 85 Kodeksu celnego w zw. z art. 23 § l Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przyjętą przez sąd I instancji według której, w razie gdy zarówno wystawienie jak i otrzymanie noty kredytowej dotyczącej "rabatu" następuje po dacie odprawy celnej, na importerze ciąży obowiązek prawny wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe;
6. e) art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego poprzez takie błędne ich zastosowanie, zgodnie z którym podstawą dla obniżenia wartości celnej danych towarów jest rabat odnoszący się do innych towarów niż towary importowane w ramach kwestionowanego dokumentu SAD;
7. f) art. 23 § l, 24, 25, 27, 28 i 29, 30, 31 i 311 Kodeksu celnego (wyznaczających łącznie jedyne dopuszczalne reguły ustalania wartości celnej, w tym określających jedyne dopuszczalne metody szacunkowego określania wartości celnej), poprzez błędne zastosowanie w odniesieniu do kalkulacji obniżenia wartości celnej metody szacunkowego określenia obniżenia wartości celnej sprzecznej z wyżej wskazanymi przepisami Kodeksu celnego, a polegającej na założeniu, że dla celów kalkulacji obniżenia wartości celnej, można utożsamiać wartość sprzedaży towarów przez polskiego importera na rzecz osób trzecich z wartością importu tych towarów przez polskiego importera od zagranicznego eksportera;
8. g) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań tego podmiotu, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji;
9. h) art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowania przez organy celne innej interpretacji wskazanych powyżej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów wobec skarżącej niż wobec importerów z innych branż;
10. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, i będące tego skutkiem bezzasadne pominięcie i niezastosowanie poniżej wskazanych przepisów, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, tj.:
11. a) § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej w związku z Opinią 15.1 "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej stanowiącą Załącznik do wzmiankowanego rozporządzenia w związku z art. 33 Kodeksu celnego, w oparciu o błędną wykładnię tychże przepisów prowadzącą do ustalenia przez sąd I instancji, że do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy Opinia 15.1 nie znajduje zastosowania jako dotycząca tzw. rabatów "ex post."
12. 3. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
13. a) art. 1 § 1 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 233 § 1 ustawy kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43 poz. 296 z 1964 roku z późn. zm.), oraz art. 141 § 4 Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nie rozpatrzeniu przez sąd I instancji w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie.

oraz

1. b) art. 145 § 1 pkt 1l lit. c) Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 Ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nienaruszające prawa, co znalazło wyraz:
2. - w generalnym uznaniu w wyroku sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie, tzn.:
3. - prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,
4. - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
5. - przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,
6. - przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania,
7. - oraz, że postępowanie celne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych;
8. - w uznaniu przez sąd I instancji za właściwie ustalone okoliczności faktyczne, mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia do co zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, tj.:
9. - bezpośredniego związku "rabatu" ze sprzedażą przez [...] towarów na rzecz skarżącej, mimo tego, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyraźnie wskazuje na brak takiego związku,
10. - braku bezpośredniego związku "rabatu" ze sprzedażą skarżącej na rzecz osób trzecich, mimo tego, że umowa zawarta z [...], oraz sposób jej wykonywania, w tym konstrukcja i sposób obliczania rabatów przez [...], wyraźnie wskazują na istnienie takiego związku,
11. - udzielenia skarżącej "rabatu" przed dniem odprawy celnej towaru, mimo tego, że w świetle umowy udzielenie rabatu następowało po dacie odprawy celnej z chwilą ziszczenia się warunku dokonania na polskim rynku sprzedaży uprzednio zaimportowanego towaru, oraz
12. - ustalenia, że ekonomiczne wsparcie sprzedaży dokonywanej przez skarżącą było efektem, lecz nie przyczyną (celem), udzielenia skarżącej "rabatu";
13. - w uznaniu przez sąd I instancji, że zostały właściwie ustalone okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla kalkulacji obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą (dla ustalenia kwoty obniżenia będącej istotą decyzji administracyjnej w sprawie), tj. w uznaniu za zgodną z prawem metody kalkulacji obniżenia wartości celnej przyjętej przez organ celny, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności sprzecznej z umową rabatową znajdującą się w aktach sprawy, przewidującą obliczanie rabatów od wartości sprzedaży zaimportowanych towarów przez importera na rzecz osób trzecich, a nie od wartości sprzedaży krajowej przy wydawaniu decyzji administracyjnej;
14. - w uznaniu, w wyroku Sądu I instancji, zaskarżonych decyzji organów I i II instancji za zgodne z prawem:
15. - mimo tego, że decyzja organu I instancji (utrzymana w mocy przez decyzję organu odwoławczego) została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej tzn. bez prawidłowego uzasadnienia dotyczącego kalkulacji obniżenia wartości celnej, jako że uzasadnienie zawarte w decyzji odnosi się do rozstrzygnięcia (sposobu i wyniku kalkulacji obniżenia wartości celnej) odmiennego od rozstrzygnięcia wyrażonego w sentencji decyzji, i
16. - mimo tego, że wydanie decyzji przez organ I instancji (utrzymanej w mocy przez decyzję organu odwoławczego), ze względu na wskazane powyżej naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ograniczyło prawo skarżącej do czynnego udziału w sprawie wyrażone w art. 123 § l Ordynacji podatkowej i prawo skarżącej do obrony w drodze zaskarżenia decyzji organu I instancji, wyrażone w art. 127 Ordynacji podatkowej i w art. 78 Konstytucji RP;
17. - w uznaniu za zgodne z prawem przypisania (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji lecz nie w sentencji decyzji) do kwestionowanego przez organy celne zgłoszenia SAD noty kredytowej wystawionej w związku ze sprzedażą przez skarżącą w tym samym miesiącu, mimo tego że, jak wynika z akt sprawy, nota ta odnosi się w zasadniczej części do towarów innych niż towary importowane w ramach kwestionowanego dokumentu SAD.
18. c) art. 1 § 1 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 § 4 Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na nie rozpatrzeniu znacznej części zarzutów podnoszonych przez skarżącą i braku, w odniesieniu do tych zarzutów, wskazania w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia lub podstawy prawnej, która pozwalałaby na pominięcie rozstrzygnięcia wskazanych wyżej zarzutów.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W odniesieniu do złożonej przez spółkę skargi kasacyjnej przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p. p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu sprawy na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki wymienione w § 2 cyt. wyżej przepisu w niniejszej sprawie nie zachodzą.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego jak i naruszeniu przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Skarżąca spółka wskazując na uchybienie przepisom postępowania wymienionym wyżej zarzuca, iż Sąd orzekający wbrew tymże przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za wyczerpujące i prawidłowe mimo, że nie został w sprawie zebrany pełny materiał dowody a przy jego ocenie dopuszczono się złamania zasad prowadzenia postępowania a między innymi zasady zaufania do organów celnych, równości wobec prawa i obiektywizmu. W istocie wszystkie podnoszone przez spółkę zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania dokonanego przez spółkę zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana przez spółkę w tymże zgłoszeniu a w szczególności nie uzasadniała tego treść porozumienia pomiędzy eksporterem leków a skarżącą spółką jako importerem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przez Sąd orzekający przepisów postępowania nie są uzasadnione, gdyż ustalenia co do faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia porozumienia zawartego pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi świadczenia i sposobu jego realizacji są w istocie niekwestionowane, natomiast ocena tychże ustaleń faktycznych nie może być uznana za niezgodną z prawem.

Nie jest uzasadniony zarzut, iż Sąd orzekający niezasadnie nie uwzględnił naruszenia dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, które to naruszenie spowodowane było treścią powołanych wyżej pism Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001r. i Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001r. Sąd orzekający zasadnie stwierdził bowiem, iż nie stanowiły one ingerencji w postępowanie organów niższej instancji ani też nie obligowały tychże organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści a jedynie wskazywały na potrzebę kontrolowania prawidłowości dokonywanych zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podejmowania rozstrzygnięć w zależności od dokonanych ustaleń.

Nie może także być uznany za usprawiedliwiony zarzut odnośnie nierównego traktowania podmiotów – przedsiębiorców przez organy celne, który w istocie wiąże się z działaniami organów celnych podejmowanych w konkretnych przypadkach, których okoliczności faktyczne nie były przedmiotem oceny ani organów ani Sądu orzekającego w niniejszej sprawie.

Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /w nawiązaniu do innych przepisów Konstytucji oraz Kodeksu celnego/ przez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów państwa również nie może być skuteczny. Powoływane na uzasadnienie tego zarzutu pisma Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 lipca 2001r. /czyli pod dacie zgłoszenia celnego/ i Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2000r. nie mogły mieć bezpośredniego wpływu na działania spółki w tym okresie, gdyż zawarte w tych pismach wypowiedzi odnośnie braku wpływu na wartość celną upustu udzielonego importerowi po dokonaniu odprawy celnej o tyle nie mogą być uznane za "wiążące", że nie pozostają w bezpośrednim związku z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w niniejszej sprawie.

Skarżąca spółka zgłosiła przedmiotowe towary /farmaceutyki/ do procedury celnej dopuszczenia do obrotu a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać odpowiednim wymogom formalnym z dołączeniem tych dokumentów, które dla objęcia tą procedurą są wymagane. Niewątpliwie zgłoszenie takie obejmowało wskazanie wartości celnej towaru /i dokumentów ją uzasadniających/, gdyż zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego wartość taka jest określana nie tylko w celu ustalania kwoty wynikającej z długu celnego ale także innych należności pobieranych przez organ celny /co dotyczy np. podatku od towarów i usług/ oraz celów stosowania środków polityki handlowej.

W niniejszej sprawie organ celny I instancji przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne uznając je za spełniające wymogi formalne co skutkowało objęciem towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, jednakże na skutek wyników późniejszej kontroli organy celne uznały, że podana w treści tegoż zgłoszenia wartość celna towaru nie jest prawidłowa. Podjęcie przez organ celny działań skutkujących uznaniem zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w określonym zakresie przewidziane zostało w art. 65 § 4 pkt.2 w związku z art. 83 § 1 - § 3 Kodeksu celnego i w niniejszym przypadku decyzja w tym przedmiocie została wydana.

W cytowanym przepisie art. 65 § 4 /zdanie wstępne/ dopuszczalność wydania decyzji przez organ celny po przyjęciu zgłoszenia celnego odpowiadającego określonym wymogom formalnym przewidziana została zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, przy czym jak wynika z dalszej części tego przepisu, decyzja taka mogła dotyczyć zarówno uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części, jak i uznania go za prawidłowe a jedynie wydanie takiej decyzji zostało ograniczone upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego /art. 65 § 5 cyt. Kodeksu/. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie " na wniosek strony" nie oznacza – jak twierdzi skarżąca spółka – iż jest to tylko uprawnienie strony jeśli zaistnieją ku temu stosowne podstawy, lecz oznacza, że jeśli strona we własnym zakresie czyli bez ingerencji organu celnego stwierdzi, że zachodzi potrzeba dokonania stosownej "korekty" danych zawartych w przyjętym już zgłoszeniu celnym, to powinna wystąpić do organu celnego ze stosownym wnioskiem, ponieważ w takiej sytuacji jedynie w drodze decyzji organu celnego może nastąpić zmiana tychże danych o ile organ rozpoznający taki wniosek będzie miał ku temu podstawy.

Jeśli chodzi o istotną w niniejszej sprawie kwestię a mianowicie, czy świadczenie przewidziane w porozumieniu między stronami transakcji /tj. importerem i eksporterem/ stanowiło rabat – upust obniżający cenę towaru /leków/ podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonej do niego faktury handlowej, czy – jak twierdzi skarżąca spółka – wsparcie finansowe, premię za dokonaną sprzedaż na terenie kraju, to Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu orzekającego. Przedmiotowe porozumienie zawarte przed dokonaniem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie dotyczyło określonego czasu /kilku miesięcy/ i odnosiło się do wszystkich transakcji handlowych zawartych w tym czasie oraz wskazywało zasady udzielania upustu /rabatu/ a mianowicie naliczanie tegoż upustu jako wartości procentowej łącznej zafakturowanej sprzedaży importowanych leków dokonanej przez skarżącą spółkę nabywcom krajowym jeśli na koniec danego okresu wartość tej sprzedaży przekroczy określony próg minimalny.

Realizacja tego porozumienia w zakresie wspomnianego upustu dokonywana była przez noty kredytowe wystawiane przez eksportera niewątpliwie po dacie zgłoszenia celnego i uwzględniane w rozliczaniu należności za nabyte u eksportera leki.

Udzielany przez eksportera upust był więc niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju i nawet jeżeli był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż był "oderwany" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawał bez wpływu na wartość – cenę tego zakupu. Jego wysokość procentowa została w porozumieniu z góry określona i określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd orzekający, iż upust ten /rabat/ był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej.

W obrocie handlowym – również międzynarodowym – nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nienaruszający obowiązujących przepisów ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien okres czasu. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania upustów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w porozumieniu tym uzależniono faktyczną wielkość tegoż upustu od zaistnienia określonych przesłanek /wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży/ i że wobec tego – jak twierdzi skarżąca – był to rabat warunkowy, fakultatywny nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę, skoro w niniejszej sprawie chodzi o upust faktycznie zrealizowany w oparciu o faktycznie wystawioną przez eksportera notę kredytową.

Nie zmienia tej oceny także wskazanie spółki skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 wartością celną jest wartość transakcyjna czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu tj. z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd. i z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca – importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść.

Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Z tego też względu czyli możliwości wyliczenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w Kodeksie celnym uregulowano w art. 65 § 4 sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy upusty- rabaty chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą – obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

Powoływany przez skarżącą spółkę przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna /transakcyjna/ musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut skargi odnośnie dokonania przez Sąd orzekający nieuzasadnionej odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej /załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej /Dz.U. nr 80 poz. 908 z 1999r./.

Co do zasady bowiem w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy /stanowi element tej ceny/, natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie.

Jeśli chodzi o podniesiony przez spółkę zarzut naruszenia przez Sąd orzekający zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego przez uznanie za zgodną z prawem metodę "kalkulacji wartości celnej sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym i przepisami kodeksu celnego" przy istnieniu /według spółki/ rozbieżności pomiędzy kalkulacją dokonaną w rozstrzygnięciu a wskazaną w uzasadnieniu decyzji, to niezależnie od tego, że naruszenie prawa materialnego nie może być uzasadniane naruszeniem norm prawa procesowego, z wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący wskazuje na wadliwość metody obniżenia wartości celnej przy podkreśleniu, iż – co do zasady – obniżenie takie było niedopuszczalne.

Istotnie w porozumieniu dotyczącym upustów przewidziano sposób ich wyliczania jako procentową wielkość sprzedaży na rynku polskim i tę właśnie wykazaną w notach kredytowych z danego miesiąca /miesiąca zgłoszenia celnego/ wielkość organy celne odniosły do wartości "importowej" podanej w zgłoszeniu. Niewątpliwie jednak – jak podniesiono wyżej – przewidziane w porozumieniu "świadczenie" ze strony eksportera na rzecz spółki /importera/ było upustem cenowym związanym z importem leków i noty kredytowe realizujące ten upust dotyczyły leków zakupionych u eksportera a zatem wyliczanie wielkości tego upustu w powiązaniu z wielkością sprzedaży krajowej było metodą /sposobem/ przewidzianą w porozumieniu i wobec tego przyjęcie przez Sąd orzekający za prawidłowe stanowiska organów w zakresie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów u eksportera w tym okresie nie może być skutecznie zakwestionowane.

W rozstrzygnięciu organów uwzględnione zostały upusty – wykazane w notach kredytowych – rzeczywiście, faktycznie udzielone spółce przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki tj. kształtujące ostatecznie tę cenę. Jak poniesiono wyżej, strony umowy mogą kształtować jej warunki w różny sposób a skoro w porozumieniu przewidziano sposób realizacji upustu poprzez noty kredytowe odnoszące się do wielkości sprzedaży krajowej miesięcznej a nie wprost /bezpośrednio/ do wielkości jednorazowego importu, to ten sposób musiał być przez organy celne respektowany ale równocześnie w sposób realny powiązany z wielkością tegoż importu. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danego importu nie została z różnych przyczyn sprzedana a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu /czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem/ nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju bez względu na "czas pochodzenia" tych leków a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju.

Zarzutu zaaprobowania przez Sąd I instancji wadliwej metody kalkulacji obniżenia wartości celnej nie uzasadnia również kalkulacja dołączona do skargi kasacyjnej, gdyż zawiera ona jedynie teoretyczne wyliczenia dokonane w oparciu o przykładową wartość importowanych towarów. Kalkulacja ta nie stanowi wystarczającej podstawy do zakwestionowania prawidłowego stanowiska organów celnych i Sądu I instancji w zakresie połączenia upustu przyznanego w nocie kredytowej za dany miesiąc z wartością zakupów u eksportera w tym okresie nie może być skutecznie zakwestionowane., skoro – jak wskazano wyżej - w rozstrzygnięciu organów uwzględnione zostały upusty faktycznie udzielone spółce skarżącej przez eksportera i mające wpływ na wielkość ceny należnej eksporterowi za leki.

W nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć też należy, że w sprawie nie miało zastosowanie ustalanie wartości celnej którymkolwiek ze sposobów przewidzianych w art. 25 –29 Kodeksu celnego, ponieważ wartość ta ustalona została na podstawie dokumentów spółki tj. z uwzględnieniem treści zgłoszenia celnego i związanych z nim faktur handlowych, porozumienia w sprawie upustów oraz not kredytowych.

W uwzględnieniu stanowiska przedstawionego wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnośnie naruszenia przepisów postępowania oraz norm prawa materialnego nie są uzasadnione i wobec powyższego skarga ta jako nie mająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p. p.s.a.