Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 17 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 603/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.
Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w P., decyzją z dnia [...] października 2011 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 7.795,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L 200.
Oceniając materiał dowodowy (oględziny, dokumentacja fotograficzna, dokumenty rejestracyjne, dokumenty z przeglądów technicznych i inne) organ stwierdził, że nadwozie przedmiotowego pojazdu składa się z czterodrzwiowej oddzielnej części pasażerskiej (okna wzdłuż dwubocznych paneli, cztery drzwi z oknami na bocznych panelach, wnętrze wykończone tapicerką welurową) oraz części ładunkowej z uchylną tylną klapą. Pojazd posiada w części pasażerskiej dwa rzędy siedzeń - dwa fotele z przodu (kierowcy i pasażera) oraz trzyosobową tylną kanapę z dwoma zagłówkami i trzema pasami bezpieczeństwa. Dopuszczalna ładowność to 915 kg. Długość rozstawu osi spornego pojazdu wynosi 302 cm, a wewnętrzna maksymalna długość podłogi skrzyni bagażowej to 137 cm.
Mając na uwadze powyższe parametry techniczne Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że ogólny wygląd pojazdu oraz jego funkcja osobowo-towarowa, w tym porównanie długości skrzyni ładunkowej z długością rozstawu osi pojazdu, nakazują klasyfikację pojazdu do pozycji 8703 (samochody osobowe).
Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz klasyfikację taryfową spornego pojazdu dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że sporny samochód wyczerpuje cechy pojazdów zaliczanych do pozycji 8703. Rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej w skazują, że pojazd Mitsubishi L 200 jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co jest jego główną funkcją.
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że o klasyfikacji nie przesądzają zapisy w dowodzie rejestracyjnym, czy też treść świadectwa homologacji spornego pojazdu. Także homologacja pojazdu nie jest podstawowym dowodem, który świadczy o klasyfikacji pojazdu w celu stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Świadectwo homologacji jest bowiem urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają przepisów postępowania w sposób, który uzasadnia ich usunięcie z obrotu prawnego.
Sąd stwierdził, że zapisy w takich dokumentach jak akt homologacji, czy dokument rejestracji pojazdu nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego samochodu, gdyż wskazane dowody rozstrzygają wyłącznie o statusie spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Istnienie takich dokumentów nie uzasadnia stanowiska o subiektywnym charakterze dowodu z oględzin pojazdu.
Sąd uznał, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego i prawidłowo zakreśliły ramy postępowania wyjaśniającego.
Zdaniem Sądu analiza dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych potwierdza, że przewóz osób jest zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu. Dowody zgromadzone w aktach sprawy w sposób obiektywny wskazują bowiem, że samochód Mitsubishi L 200, to pojazd typu pick-up, składający się z zamkniętej czterodrzwiowej kabiny pasażerskiej przeznaczonej do przewozu 5 osób oraz otwartej części ładunkowej z otwieraną tylną burtą. W kabinie pasażerskiej znajdują się dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa (dwa fotele z przodu oraz trzyosobowa kanapa z tyłu). W pojeździe obecne są dwie pary drzwi z oknami na bocznych panelach. Kabina pasażerska jest wyłożona tapicerką.
Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzuconego przez skarżącego naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)
W ocenie Sądu sklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu 8703 nie nosi cech błędnego zastosowania reguł klasyfikacyjnych Nomenklatury Scalonej, czy też dowolnej, subiektywnej, oceny materiału dowodowego.
Analiza ogólnego wyglądu i wyposażenia spornego pojazdu przeprowadzona w oparciu o dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokumentację fotograficzną, dane o standardowym wyposażeniu oraz wyniki oględzin pojazdu potwierdza, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób (konstrukcja pojazdu nie pozwala orzec, że sporny pojazd przeznaczony jest wyłącznie do transportu towarów).
Organy obu instancji prawidłowo uznały, że w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy zaktualizowały się przesłanki do zastosowania dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego dla samochodów typu pick-up, czyli porównania długości skrzyni ładunkowej z długością rozstawu osi pojazdu. Wynik oględzin pojazdu oraz dane producenta pojazdu potwierdzają, że maksymalna długość skrzyni ładunkowej spornego pojazdu jest mniejsza niż połowa długości rozstawu jego osi. W tej sytuacji wykluczona jest klasyfikowania do pozycji 8704.
Zdaniem Sądu organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). W konsekwencji organy celne prawidłowo uznały, że zaktualizowały się przesłanki obowiązku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Skargą kasacyjną J. Z. zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono:
- 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 2 pkt 1, w związku z art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz..257 z późn. zm.) w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - co doprowadziło sąd do uznania, że w stanie faktycznym sprawy samochód marki Mitsubishi L200 z otwartą skrzynia ładunkową jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewodu osób, co uzasadnia jego klasyfikacje do kodu CN 8703
- 2. na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy administracyjne przepisów art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie w rozpoznaniu sprawy niektórych dowodów (badań technicznych, karty pojazdu) i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy, samochód marki Mitsubishi L200 z otwartą skrzynia ładunkową jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewodu osób, co uzasadnia jego klasyfikację do kodu CN 8703
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do wykazania, że Sąd I instancji niesłusznie uznał, że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest zgodna z prawem.
Wobec powyższego twierdzenia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem w tym wypadku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Dla celów podatkowych ustawodawca w art. 100 ust. 4 podał definicję samochodu osobowego, zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Analiza powyższych przepisów wskazuje, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie, to czy dany pojazd będzie podlegać opodatkowaniu zależy od tego, czy zostanie zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Istota klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Zmiana typu projektu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu, tj. do transportu towarów (pozycja 8704), musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne.
Obowiązek podatkowy wynika z ustawy i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących czy też innych urzędów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24).
Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.
W rozpoznawanej sprawie trafnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które w wyniku oględzin ustaliły, kierując się wyżej opisanymi kryteriami, że zasadniczym zadaniem nabytego przez skarżącego samochodu był przewóz osób, a nie towarów.
W świetle tego co wyżej zostało przedstawione, zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za chybione.
Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.