Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 64/20

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 514/19 oddalił skargę P.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Od przedmiotowego wyroku strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie

1. I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
2. 1) art. 41 i art. 107-110 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE L z 2009 r., poz. 324, s. 23 ze zm.) w zw. z art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), poprzez niewłaściwą wykładnię przedstawionych przepisów i przyjęcie, że przewóz paliwa miał charakter handlowy i przez to nie zastosowanie zwolnień z należności celnych w sytuacji wystąpienia przesłanek ujętych w tychże przepisach. Ponadto brak przyjęcia występującej w rozporządzeniu naczelnej zasady zwolnień celnych dotyczącej przewozu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku danego pojazdu, która wprowadza możliwe ograniczenia co do przewozu paliwa, m.in znajdującego się w standardowym zbiorniku, ograniczenie ilości do 200 litrów na przejazd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wobec powyższego poparł ustalenia organów w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci 1690 litrów oleju napędowego wprowadzonego przez skarżącego na obszar Unii w okresie od 10 października do 21 grudnia 2018 r., określając go na łączną kwotę 2.537 zł.
3. 2) art. 79 ust. 1 lit. c, art. 79 ust. 2 lit. b, art. 79 ust. 4, art. 85 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z 2013 r., 269, s. 1, dalej: UKC) poprzez uznanie, że w stosunku do wwiezionego towaru w postaci 1690 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa dług celny, w sytuacji gdzie został wypełniony warunek wymagany do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną i przyznania zwolnienia z cła ze względu na końcowe przeznaczenie towaru, jak też został wypełniony obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego.
4. II. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:
5. 1) art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez wadliwą ocenę materiału dowodowego co w rezultacie pozwoliło przyjąć, że organ celny podjął wszelkie czynności, zmierzające do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie i przez to ustalenia, iż P. M. dokonywał przewozu przedmiotowego paliwa w celu handlowym, ustalenia, iż w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania zwolnienia z cła w odniesieniu do wskazanego oleju napędowego w ilości 1690 litrów i tym samym powstania długu celnego, podczas gdy skarżący przedstawił w sprawie wystarczającą ilość dowodów wskazujących, iż celem wyjazdów częstych za granicę, nie było przewożenia paliwa na potrzeby handlowe, tylko inne ważne powody prywatne.
6. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz artr. 122, 181, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) poprzez brak uchylenia przez Sąd skarżonej, wadliwej decyzji Dyrektora Izby Administracji w Białymstoku z dnia [...] lipca 2019 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w odniesieniu do towaru nieunijnego w postaci 1690 litrów oleju napędowego wprowadzonego na obszar Unii w okresie od 10 października do 21 grudnia 2018 r. i błędne przyjęcie, że organy zebrały w wystarczającym stopniu materiał dowodowy, pomimo ciążącego na nim obowiązku, do uznania, iż strona nie spełniła warunków zwolnienia określonych w art. 56 - ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uznając, iż przewóz paliwa był w celu handlowym i co przełożyło się na powstanie długu celnego.

Gdyby nie zostały uchybione powyżej przedstawione przepisy, wobec skarżącego nie powstałby dług celny określony przez organy celne.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia z dnia [...] lipca 2019 r. wydanej w sprawie nr [...] oraz utrzymującej przez nią w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...].04.2019 r., nr [...].

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący kasacyjnie nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na stronie ciąży więc obowiązek sprecyzowania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie).

Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego winna natomiast wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga nie tylko wskazania naruszonych przepisów procesowych i uzasadnienia tego naruszenia, a także wykazania jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, bo tylko w takim przypadku można przyjąć, że naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego strona winna wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga więc nie tylko wskazania naruszonych przepisów procesowych i uzasadnienia tego naruszenia, a także wykazania jego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, bo tylko w takim przypadku można przyjąć, że naruszenie przepisów postępowania powinno skutkować uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), ale musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Skarżąca powinna więc wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z: 21.01.2015 r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015 r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014 r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014 r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014 r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297).

Przedstawienie standardów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna było istotne ze względu na konstrukcję skargi kasacyjnej w tej sprawie.

Niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie I.1. petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 41 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Ponadto towary przywożone na terytoria wymienione w art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podlegają tym samym przepisom dotyczącym zwolnienia celnego co towary przywożone do innych części terytorium danego państwa członkowskiego.

Z kolei zgodnie z art. 107 ust. 1 ww. rozporządzenia z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110:

1. a) paliwa przewożone w standardowych zbiornikach:
2. – prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli,
3. – pojemników specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty;
4. b) paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych.

Natomiast zgodnie z art. 107 ust. 2 ww. rozporządzenia, do celów stosowania przepisów ust. 1:

1. a) "handlowy pojazd mechaniczny" oznacza każdy mechaniczny pojazd drogowy (w tym ciągniki bez lub z przyczepą), który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego:
2. – więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę,
3. – towarów, oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki;
4. b) "prywatny pojazd mechaniczny" oznacza każdy pojazd mechaniczny nieobjęty definicją wymienioną w lit. a);
5. c) "standardowe zbiorniki" oznaczają:
6. – zbiorniki na stałe zamontowane przez producenta we wszystkich pojazdach mechanicznych takiego samego rodzaju jak dany pojazd i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów,
7. – zbiorniki na gaz przystosowane do pojazdów mechanicznych, pozwalające na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa, jak również zbiorniki przystosowane do innych systemów, w które może być wyposażony pojazd,
8. – zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik i których zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia;
9. d) "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznaczają wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej lub inne.

W myśl art. 108 ww. rozporządzenia w odniesieniu do paliw zawartych w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych oraz pojemników specjalnego przeznaczenia państwa członkowskie mogą ograniczyć stosowanie zwolnień do 200 litrów na pojazd, na pojemnik i na jedną podróż.

Z kolei zgodnie z art. 109 ust. 1 ww. rozporządzenia Państwa członkowskie mogą ograniczyć ilość zwalnianego z należności celnych przywozowych paliwa w przypadku:

1. a) handlowych pojazdów mechanicznych dokonujących przewozów międzynarodowych do ich stref nadgranicznych maksymalnie do 25 km w linii prostej, pod warunkiem że takie przejazdy dokonywane są przez osoby zamieszkałe w strefie nadgranicznej;
2. b) prywatnych pojazdów mechanicznych należących do osób zamieszkałych w strefie nadgranicznej.

Z art. 109 ust. 2 ww. rozporządzenia wynika natomiast, że do celów stosowania przepisów ust. 1 lit. b) "strefa nadgraniczna" oznacza, bez uszczerbku dla obowiązujących w tym zakresie konwencji, strefę, która nie przekracza 15 km w linii prostej od granicy. Lokalne okręgi administracyjne, których część terytorium leży w tej strefie, uważa się również za część tej strefy nadgranicznej. Państwa członkowskie mogą ustanowić odstępstwa od tej reguły.

Wreszcie z godnie z art. 110 ust. 1 ww. rozporządzenia paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107, 108 i 109 nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Natomiast stosowanie do postanowień art. 110 ust. 2 ww. rozporządzenia naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Stosownie do postanowień art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77 (art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

Przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki:

1. 1) odbywa się okazjonalnie;
2. 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

Podkreślenia wymaga, że wszystkie wyżej wymienione przepisy prawa materialnego zostały zaskarżone w skardze kasacyjnej ze wskazaniem na ich niewłaściwą wykładnię. Jednakże ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu jej autorka nawet nie próbowała wykazać, na czym miała polegać wadliwa wykładnia tych regulacji. Nie wskazała zatem na czym polegało mylne zrozumienie tych przepisów. Nie wskazała również jak powinna wyglądać ich prawidłowa interpretacja. W to miejsce wskazywała natomiast na ustalenia stanu faktycznego, z którego - jej zdaniem - wynikało za zasadne uznanie, że w stosunku do skarżącego zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia celnego. W tym miejscu przypomnieć należy, że poprzez zarzuty wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń w stanie faktycznym. Podstawą prawną kwestionowania ustaleń w zakresie stanu faktycznego w ramach skargi kasacyjnej jest art. 174 pkt 2, a nie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Ponadto autorka skargi kasacyjnej niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego powiązała z przyjęciem przez organy celne oraz Sąd pierwszej instancji, że przewóz miał charakter handlowy. Tak sformułowany zarzut nie wiąże się jednak w żaden sposób z wykładnią prawa, ale raczej z zastosowaniem prawa materialnego. Przyjęcie, że w tej konkretnej sprawie przewóz miał charakter handlowy jest konsekwencją subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, a zatem wiąże się z zastosowaniem, a nie z wykładnią przepisu. W skardze kasacyjnej, co należy szczególnie podkreślić, zarzucono natomiast wyłącznie wadliwą wykładnię przepisów prawa materialnego.

Również niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie I.2. petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 lit. c rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru.

Natomiast w myśl postanowień art. 79 ust. 2 lit. b ww. rozporządzenia dług celny powstaje z chwilą, gdy przyjęte zostaje zgłoszenie celne o objęcie towarów procedurą celną, a następnie zostaje stwierdzone, że warunek wymagany do objęcia towarów tą procedurą lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów nie został faktycznie wypełniony.

Z kolei zgodnie z art. art. 79 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, o których mowa w ust. 1 lit. c), dłużnikiem jest osoba zobowiązana do wypełnienia warunków wymaganych do objęcia towarów procedurą celną lub dokonania zgłoszenia celnego danych towarów objętych tą procedurą celną lub, do przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towarów.

Z art. 85 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że jeżeli dokonuje się zgłoszenia celnego dotyczącego jednej z procedur celnych, o których mowa w ust. 1 lit. c), i przekazane zostają organom celnym jakiekolwiek informacje wymagane na mocy przepisów prawa celnego, dotyczące warunków obejmowania towarów tą procedurą celną, w wyniku czego nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, dłużnikiem jest również osoba, która dostarczyła informacje wymagane do dokonania zgłoszenia celnego i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe.

Z petitum skargi kasacyjnej wynika, że jej autorka zarzuciła naruszenie ww. przepisów prawa poprzez uznanie, że w stosunku do wwiezionego towaru w postaci 1690 litrów oleju napędowego powstał z mocy prawa dług celny. Niewątpliwie są to przepisy prawa materialnego. Nie zarzucono zatem ani wadliwej wykładni tych przepisów, ani też ich wadliwego zastosowania. Jak już wskazano, z postanowień art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że w zakresie prawa materialnego skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Katalog rodzajów naruszeń prawa materialnego, które mogą być podstawą skargi kasacyjnej jest zatem zamknięty, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze postanowienia art. 183 § 1 p.p.s.a., nie mógł podejmować żadnych czynności celem ustalenia, czy autorka skargi kasacyjnej kwestionuje wadliwą wykładnię, czy też wadliwe zastosowanie ww. regulacji prawnych.

Również nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w punkcie II.1. petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei z art. 133 p.p.s.a. wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi (§ 1). Sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo (§ 3). Rozprawa powinna być otwarta na nowo, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu. (§ 3).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podkreślić, że przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. W szczególności Sąd I instancji przedstawił przyjęty stan faktyczny i stanowiska stron (s. 13 uzasadnienia). Dokonał wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, odnosząc je do przyjętego stanu faktycznego, zatem przedstawił i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia (s. 14-19 uzasadnienia).

Zauważyć ponadto należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1318/18; 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza treści wyroku, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia on określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej poprawności. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia jego weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny, co potwierdza tylko stanowisko o braku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy zająć stanowisko, że przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji była decyzja administracyjna, a zatem forma działania administracji publicznej poddana kontroli sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie zastosował natomiast środka prawnego przewidzianego w ustawie, gdyż nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 145 § 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., gdyż w przepisie tym zawarto trzy paragrafy. Jak wskazano już na wstępie uzasadnienia przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w punkcie II.2. petitum skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano wykładni oraz zastosowania przez organy administracyjne oraz sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym ocenę przeprowadzenia postępowania dowodowego i zastosowania art. 122, 181, 187 § 1, 191 o.p. należy oceniać mając na uwadze przyjętą przez organy podatkowe wykładnię przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowanie.

Dokonując takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zaskarżone decyzje wydane zostały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy administracyjne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Odniosły się bowiem do każdego dowodu znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

Na uwagę zasługują szczegółowe ustalenia organów administracyjnych dotyczące konkretnych wyjazdów skarżącego na Białoruś, czasu ich trwania, oraz celów podróży. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organy te prawidłowo przyjęły, że skarżący udawał się na Białoruś jedynie po to, aby nabyć tam olej napędowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie to oznaczało, że przywóz importowanych wyrobów (paliwa) z Białorusi nie miał charakteru okazjonalnego w znaczeniu, o którym stanowi art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem przywóz ten nie miał charakteru niehandlowego. W konsekwencji również Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wymienionych wyżej przepisów postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).