Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1176/10, oddalił skargę Z.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] sierpnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji rozstrzygającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym.
Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.
Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzją z [...] listopada 2009 r. w powołaniu na art. 107 § 1 i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym G. Spółki z o.o. w Ł. solidarnie na dwóch członków jej zarządu: Z.F. i P.M. za grudzień 2003 r., poszczególne miesiące roku 2004 i 2005, a w pozostałym zakresie umorzył postępowanie. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wymienieni członkowie zarządu spółki G. pełnili te funkcje w okresach powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialnością za zaległości podatkowe obciążono członków zarządu spółki dlatego, że postępowanie egzekucyjnie prowadzone przeciwko tej spółce było bezskuteczne i nie wystąpiły przesłanki zwalniające członków zarządu z odpowiedzialności. Spółka zaś nie prowadzi działalności i jest postawiona w stan likwidacji.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skargi obu członków zarządu spółki na tę decyzję odrzucił wojewódzki sąd administracyjny.
Z.F. wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. Zarzucił rażące naruszenie art. 107 i 116 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie uwzględnił wniosku i decyzją z [...] czerwca 2010 r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał m.in., że w sytuacji, gdy nie istnieje możliwość wyegzekwowania od podatnika zaległości podatkowej, prawo podatkowe przewiduje odpowiedzialność innych podmiotów za zobowiązanie podatnika. Nie oznacza to jednak, że w ten sposób dochodzi do ich wstąpienia w miejsce pierwotnego dłużnika. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi. podkreślił, że zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają z nim solidarnie osoby trzecie, które ponoszą odpowiedzialność w przypadkach i na zasadach przewidzianych w rozdziale 15 ustawy i jest to odpowiedzialność obok pierwotnego dłużnika.
W ocenie organu w sprawie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje natomiast na aprobatę pogląd skarżącego, zgodnie z którym z decyzji można wywieść, iż organ podatkowy zwolnił podatnika z odpowiedzialności za zaległości spółki, czyniąc odpowiedzialnymi tylko członków zarządu. Ordynacja podatkowa w rozdziale 15 nie przewiduje bowiem takiej możliwości. Przeniesienie odpowiedzialności za zaległości ma na celu wyłącznie rozszerzenie kręgu podmiotów odpowiedzialnych, z których wierzyciel podatkowy ma możliwość zaspokojenia roszczeń. Z powołanego w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji art. 107 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Tym samym – w ocenie organu – za wskazane w decyzji zaległości spółki odpowiedzialna jest sama spółka oraz członkowie jej zarządu.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi nie uwzględnił odwołania strony i decyzją z [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji użył sformułowania "przenosi odpowiedzialność" nie oznacza, iż odpowiedzialność ta została przeniesiona ze spółki na członków jej zarządu, a spółka z odpowiedzialności została zwolniona. Organ podkreślił, że konstrukcja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określona w art. 107 Ordynacji podatkowej, wprost wskazuje, iż jest to odpowiedzialność solidarna tych osób z podatnikiem. Odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. występuje dopiero w dalszej kolejności, a warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika.
Z.F. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej z powodu rażącego naruszenia art. 107 i 116 o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę wywodząc, że w trybie stwierdzenia nieważności mogą być eliminowane z obrotu prawnego decyzje obarczone kwalifikowaną wadą prawną o szczególnym charakterze i nie może być ona inna niż wady wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej a żadna z tych wad w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Strona skarżąca powołała przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 tego przepisu, to jest rażące naruszenie prawa. Sąd zauważył, że pojęcie rażącego naruszenia prawa nie jest ustawowo zdefiniowane, niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie prawa przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa jest "przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny".
Sąd ocenił, że uchybienie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z [...] listopada 2009 r. polegające na błędnym, ponieważ nie znajdującym uzasadnienia w przepisach prawa zredagowaniu sentencji tej decyzji (zamiast "przenosi odpowiedzialność" powinno być "orzeka o odpowiedzialności") nie stanowi wady prawnej decyzji pozwalającej na stwierdzenie jej nieważności. Z treści decyzji wynika bowiem, że organ przytoczył i zastosował prawidłowo przepisy prawa. Nie ma w związku z tym wątpliwości, że orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z.F. i P.M. za zobowiązania podatkowe spółki solidarnie z tą spółką.
Z.F. skargą kasacyjną zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 173 i art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 i art. 116 tej ustawy polegające na oddaleniu skargi, pomimo że w sprawie niniejszej organy podatkowe zastosowały instytucję prawną nieznaną przepisom Ordynacji podatkowej polegającą na przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na członków zarządu (a nie o orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej z podatnikiem za jego zaległości podatkowe), co zdaniem strony skarżącej zwalnia z odpowiedzialności podatnika i powinno doprowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w Łodzi.
Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą środek zaskarżenia, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Skarga kasacyjna buduje jeden zbiorczy zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, którym objęła naruszenie art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. w zw. z art. 107 o.p. i art. 116 o.p. W ramach tej podstawy ujęła także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który jak wiadomo przepisem prawa materialnego nie jest. Ten ostatni, niewątpliwie procesowy przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Sądu żeby skutecznie zbudować zarzut na omawianym przepisie oparty, kasator powinien wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie kasator nie uzasadnił tego zarzutu w żaden sposób, nie wskazał żadnego elementu, którego miałoby brakować. Jest więc oczywiste, iż zarzut ten nie jest zasadny.
Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 107 o.p. i art. 116 o.p. to i ten zarzut uprawniony nie jest.
Według kasatora naruszenie wymienionych przepisów polega na tym, że została oddalona skarga mimo, iż w sprawie organy podatkowe zastosowały w decyzjach w trybie zwykłym instytucję "przeniesienia odpowiedzialności z podatnika na członków zarządu" nieznaną ordynacji podatkowej, to zaś w jego ocenie zwalnia od odpowiedzialności podatnika- spółkę, której zobowiązania podatkowe w akcyzie były wymagalne i stały się zaległością podatkową. Zauważyć należy, iż mimo objęcia omawianym zbiorczym zarzutem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. dotyczącego rażącego naruszenia prawa, kasator nie przedstawił żadnej argumentacji uzasadniającej tezę, że doszło do naruszenia prawa w postaci kwalifikowanej – rażącej i już z tego tylko względu zarzut nie może być uznany za usprawiedliwiony.
Wskazać należy także, że omawiany zarzut skargi kasacyjnej dotyczący oddalenia skargi na decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, która w ocenie kasatora naruszała wymienione przepisy nie został bliżej sprecyzowany, czy chodzi o błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Ten brak precyzji nie stanowił jednak przeszkody do rozpoznania skargi kasacyjnej.
W tym zakresie zauważyć należy, że Sąd I instancji wykładni omawianych przepisów nie dokonywał. Zauważył natomiast, że decyzja w trybie zwykłym zawiera nieznane ordynacji podatkowej sformułowanie "przenosi odpowiedzialność za zaległość w podatku akcyzowym" zamiast "orzeka o odpowiedzialności" wskazanej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w konkretnym podatku, lecz uznał, że to uchybienie nie jest rażącym naruszeniem prawa. Analizując treść decyzji obu instancji wydanych w trybie zwykłym Sąd wskazał, że jednoznacznie z nich wynika, że dotyczą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P.M. oraz Z.F. także solidarnie ze spółką z o.o., w zarządzie której zasiadali – za zaległości podatkowe tej spółki oraz, że powołanie w decyzji art. 107 § 1 i art.116 § 1 o.p. wyłącza możliwość przyjęcia, że jej treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią tych przepisów a zatem, ze zaskarżona decyzja o odmowie stwierdzenia nieważności jest zgodna z prawem.
Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji co do braku podstaw do uznania, że omawianie przepisy o.p. zostały w decyzji wydanej w trybie zwykłym naruszone w sposób rażący. Fakt iż organy orzekające użyły sformułowania: " przenoszę odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki... solidarnie na..." zamiast sformułowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności danej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. można co najwyżej uznać za naruszenie prawa nie mające żadnego wpływu na wynik sprawy. Z treści sentencji decyzji obydwu instancji wydanych w trybie zwykłym ani z treści ich uzasadnień nie wynika bowiem by równocześnie zwolniono z odpowiedzialności finansowej podatnika. Nie jest to więc zastosowanie jakiejś nowej i nieznanej ordynacji podatkowej instytucji prawnej, lecz użycie zwrotu nieprecyzyjnego, jakim ustawa się nie posługuje, ale nie nadającego rozstrzygnięciu takiej treści jak wskazuje kasator.
Wskazać należy, że art. 107 § 1 o.p. stanowi, ze w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.
Dotyczy to więc także przypadku unormowanego w art. 116 § 1 o.p., który znalazł zastosowanie w odniesieniu do skarżącego. Nie ulega więc najmniejszej wątpliwości, ze wydana trybie zwykłym decyzja dotyczyła solidarnej odpowiedzialności członków zarządu oraz podatnika z członkami zarządu a nie solidarnej odpowiedzialności samych członków zarządu z wyłączeniem odpowiedzialności podatnika. Obydwa przepisy były poddane analizie w nadzorczym postępowaniu administracyjnym, gdzie uznano, że ich zastosowanie w postępowaniu zwykłym było prawidłowe. Zasadnie zatem Sąd I instancji stanowisko to podzielił i uznał, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w trybie zwykłym jest zgodna z prawem.
Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że rażące naruszenie prawa to naruszenie prawa kwalifikowane, a więc takie, które jest naruszeniem jasnym i jednoznacznym. Dodać należy, że dla bytu przesłanki rażącego naruszenia prawa nie wystarcza, iż naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, ze zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że rażące naruszenie prawa jest naruszeniem powodującym, że dotknięte nim rozstrzygnięcie nie da się pogodzić z zasadami państwa prawnego. W rozpoznawanej sprawie, o czym była mowa wyżej, do rażącego naruszenia prawa, a nawet do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy nie doszło.
Skoro, jak wskazano wyżej nie doszło do naruszenia w postępowaniu zwykłym art. 107 § 1 i 116 § 1 o.p., przeto nie zostały także naruszone przepisy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., co oznacza, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.
Mając powyższe na względzie na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.