Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1737/15 oddalił skargę M. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: DIC) z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W dniu [...].05.2011r. w miejscowości K. zatrzymano do kontroli autocysternę wraz z przyczepą należące do firmy N.Sp. z o.o. Kierowca T. R. oświadczył, że przewozi olej smarowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 z firmy A. w miejscowości B. w Niemczech do magazynu olejów w M. Na potwierdzenie powyższego okazał do kontroli list przewozowy i kwit wagowy. Na przedłożonych dokumentach jako nadawcę towaru wskazano A., [...], Niemcy, jako odbiorcę firmę A. s.r.o., [...], Czechy, a miejsce przeznaczenia - Magazyn Olejów w M., [...], Polska.
Funkcjonariusze pobrali z ww. cysterny oraz przyczepy próby przewożonych cieczy, deklarowanych jako olej smarowy, celem przeprowadzenia badań laboratoryjnych pod kątem ustalenia składu chemicznego substancji oraz określenia rodzaju wyrobu. Ze sprawozdania z badań nr [...] i nr [...] wynikało, że przewożony produkt jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, a ze względu na zawartość siarki może być klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41. Towar zajęto do sprawy karnej skarbowej.
Po wszczęciu postępowania, mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego w wysokości 30.064 zł.
Orzekając na skutek odwołania, DIC decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.
Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie wskazał, że spór odnosi się do stwierdzenia, kto był posiadaczem oleju przewożonego w dniu [...].05.2011r. samochodem ciężarowym typu autocysterna do Magazynu Paliw w M. Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.
W ocenie Sadu materiał dowodowy jest kompletny dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Finalnie zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem reguł z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015, poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.).
WSA biorąc pod uwagę materiał zgromadzony w sprawie podkreślił, że brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że zatrzymany towar, z przeznaczeniem do bazy paliw w M. należał do firmy A. s.r.o. Przeczy temu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazujący na fikcyjność tego podmiotu. Brak także umowy poddzierżawy zbiorników przez stronę dla A. s.r.o. Biorąc powyższe pod uwagę WSA stwierdził, że zatrzymany w trakcie kontroli towar z przeznaczeniem do bazy paliw w M. należał do skarżącego. W ocenie Sądu wskazanie natomiast jako odbiorcy towaru czeskiego podmiotu będącego podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej, ma jedynie na celu uniknięcie opodatkowania akcyzą dokonanej przez stronę czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego.
Zdaniem WSA twierdzenia, że towar należał do innego podmiotu gospodarczego nie znajdują uzasadnienia w świetle zebranych w sprawie i przedstawionych w decyzji faktów. Bezsprzeczne jest to, że przedmiotowy towar miał znaleźć się w zbiornikach bazy paliw w M., czemu skarżący nigdy nie przeczył. Był to zresztą kolejny taki transport, zgodnie z zeznaniami kierowcy autocysterny Pana Romańczuka. Po trzecie baza paliw w M. znajduje się w posiadaniu (dzierżawie) skarżącego. To z kolei wskazuje jakie było ostateczne miejsce i rzeczywisty odbiorca zatrzymanego oleju. Zatrzymany towar miał znaleźć się w bazie paliw w M. i miał być przez niego rozdysponowany zatem miał znaleźć się w posiadaniu przez strony. Posiadanie polega bowiem na sprawowaniu rzeczywistego władztwa nad rzeczą, nie jest więc prawem ale stanem faktycznym. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wskazało natomiast innego podmiotu, który miałby stać się właścicielem przedmiotowego towaru. Za takiego nie można bowiem uznać czeskiej spółki A. s.r.o. Jedynym zatem podmiotem, faktyczne dysponującym nabytym i zatrzymanym olejem napędowym miał stać się skarżący.
WSA stwierdził, że to na stronie ciąży obowiązek podatkowy i zaznaczył, że towar będący przedmiotem postępowania został nabyty poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego został zapłacony. Sąd wskazał również na wyniki analizy laboratoryjnej potwierdzające, że zajęte produkty stanowiły olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41.
W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie jego uchylenie i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- I. naruszenie przepisów postępowania, które rozstrzygnięcia:
- 1) art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p., art. 197 § 1 o.p., art. 199a § 1 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 229 § 1 o.p., art. 233 § 1 pkt 2 a) i § 2 o.p. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez Sąd I instancji jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności w odniesieniu do:
- a) niepopartej żadnym postępowaniem dowodowym zmiany w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego kwalifikacji objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącego z oleju smarowego na olej napędowy co zostało dokonane w oparciu wybiórczą analizę podstawowego dowodu powoływanego przez organ odwoławczy jak również Sąd I instancji jakimi były certyfikaty towaru, z których treści organ odwoławczy pominął parametr wykluczający przyjęcie kwalifikacji jako olej napędowy a Sąd I instancji bezkrytycznie przyjmując takie ustalenia zaniechał w ogóle analizy tych certyfikatów;
- b) dokonywaniu ustaleń co do charakteru umów sprzedaży pomiędzy właścicielem towaru a nabywającym, których skarżący nie był stroną i są to zupełnie inne podmioty niż skarżący w oparciu o ustalenia organów podatkowych co w żaden sposób nie może stanowić podstawy ustaleń prowadzących do tego, że to skarżący posiada tytuł prawny pozwalający obciążyć go podatkiem akcyzowym wbrew zapisom umów pomiędzy sprzedającym a kupującym towar objęty postępowaniem, które to ustalenia prowadziły do kwestionowania zapisów umów oraz deklaracji przedstawicieli stron tych umów, z których wynikał rzeczywisty charakter tych umów nie dopuszczający możliwości zakwalifikowania obrotu jako nabyć wewnątrzwspólnotowych;
- c) zaakceptowania nie wypełnienia wymogów wyczerpującego i pełnego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego zawierającej odniesienie się przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego do wszystkich ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji w szczególności odnoszących się do oceny charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego;
- 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na braku odniesienia w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów stawianych w skardze, w szczególności dotyczących wadliwości zmiany kwalifikacji na olej napędowy bez żadnego postępowania dowodowego oraz naruszeń prawa materialnego dotyczących zwolnienia smarów plastycznych i skutków podatkowych charakteru wykorzystania objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącego;
- 3) art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. polegające na oddaleniu wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania sądowego pomimo ich oczywistej niezbędności dla rozstrzygnięcia szczególnie w sytuacji gdy istotnym elementem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego była kwalifikacji objętego niniejszym postępowaniem oleju smarowego
- II. naruszenie prawa materialnego:
- 1) art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym) poprzez jego błędną wykładnię pojęcia nabycia wewnątrzwspółnotowego;
- 2) art. 10 ust. 1 i 4 u.p.a. oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji kiedy w rzeczywistości skarżący nie posiadał towarów objętych niniejszym postępowaniem;
- 3) § 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 1058) wydanego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (t.j. 2008 r., Nr 157, poz. 976), poprzez jego błędne niezastosowanie w odniesieniu do wymogów uznania towaru za olej napędowy, którym obrót rodzi obowiązek w podatku akcyzowym a których to wymogów (co zostało pominięte przez organ odwoławczy i Sąd I instancji) nie spełnia objęty niniejszym postępowaniem olej formowy - towar będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu skarżącego;
- 4) art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia błędnego założenia, że zapisy opisujące Nomenklaturę Scaloną stosuje się do definiowania wymogów poszczególnych wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi w podatku akcyzowym zgodnie z polską ustawą podczas gdy z treści naruszonego przepisu wprost wynika, że odniesienie się do Nomenklatury Scalonej ogranicza się jedynie do "celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy";
- 5) art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. poprzez jego błędne niezastosowanie w odniesieniu do wynikającego z niego zwolnienia z podatku akcyzowego dla smarów plastycznych, do których zalicza się objęty niniejszym postępowaniem olej formowy - towar będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu skarżącego.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów zarówno tych procesowych, jak tych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy nie można było uznać za usprawiedliwione.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
W zakresie zarzutów procesowych skarżący kasacyjnie kwestionuje ocenę i ustalenia faktyczne odnoszące się do przyjęcia przez organy podatkowe, że w sprawie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z terytorium Niemiec na terytorium Polski, a posiadaczem tego towaru, od którego nie została zapłacona akcyza jest skarżący. Także uważa, że organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji spornego towaru przyjmując, że posiadany przez podatnika wyrób jest olejem napędowym, a nie olejem formowym – olejem smarowym.
Odnosząc się do tych kwestii przede wszystkim stwierdzić należy, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania ustaleń faktycznych mając na względzie rzeczywisty tok zdarzeń, a nie tylko formalny wynikający ze zgromadzonych dokumentów, np. z umów sprzedaży, dzierżawy, czy wystawionych faktur.
Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1060/16, LEX nr 2260510). Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 743/15, LEX nr 2143267). Nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012, sygn. akt I FSK 259/11, LEX nr 1122851).
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie ustaliły, że podmiot czeski A. s.r.o. (formalny nabywca towaru w ramach WNT), był podmiotem fikcyjnym, nie prowadził on żadnej działalności. Świadczy o tym fakt braku transakcji z tym podmiotem sprzedawcy towaru firmy A. z Niemiec, jak i też brak jego transakcji z podmiotami polskimi, w tym ze skarżącym. Prawidłowości tych ustaleń dowodzi także to, że z podmiotem tym nie można było nawiązać jakiegokolwiek kontaktu, a także fakt, że Spółka ta nie deklarowała nabyć towarów z innych Państw Członkowskich w zakresie podatku od towarów i usług.
W kontekście takich ustaleń faktycznych usprawiedliwione było przyjęcie przez organy podatkowe zaakceptowane w Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w wyniku WNT to skarżący kasacyjnie stał się posiadaczem spornego towaru. Jeżeli, jak zasadnie ustalono w postępowaniu podatkowym, od oleju napędowego nie została zapłacona akcyza, to na skarżącym jako posiadaczu tego towaru spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
NSA podziela też ustalenie organów oparte na stosownych badaniach pobranych próbek przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K., również zaakceptowane przez Sąd I instancji, że spornym w sprawie towarem wg Nomenklatury Scalonej jest olej napędowy, ze względu na zawartość siarki klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41, a nie olej formowy – olej smarowy, jak uważa strona.
W konsekwencji przedstawionych zapatrywań Sądu kasacyjnego w zakresie ustaleń faktycznych za nieusprawiedliwione w okolicznościach faktycznych tej sprawy należało uznać zarzuty procesowe dotyczące naruszenia wskazanych w zarzutach kasacyjnych przepisów Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i też przepisów Ordynacji podatkowej.
Niepodważenie ustaleń faktycznych uprawnia do stwierdzenia, że nie doszło też w sprawie do naruszeń prawa materialnego, a mianowicie ustawy o podatku akcyzowym, jak i też rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Posiadanie przez skarżącego kasacyjnie oleju napędowego zobowiązywało organy podatkowe do określenia mu z tego tytułu podatku akcyzowego.
Końcowo należy skonstatować, że zasadnie Sąd I instancji przyjął, że bezzasadny jest zarzut strony, że sporny olej nie jest wyrobem akcyzowym bowiem nie spełnia norm przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r. Nr 221, poz. 1441). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), a nie powołane rozporządzenie Ministra Gospodarki. Przeprowadzone analizy wykazały, iż badane produkty to olej napędowy w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, spełniający wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (e) do działu 27 WTC, który ze względu na zawartość siarki jest klasyfikowany do kodu CN 2710 1941.
W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikację CN i prawidłowe zaklasyfikowanie decyduje czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2029/11, LEX nr 1420948, zob. też wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015, sygn. akt I GSK 303/14, LEX nr 1771832 oraz wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015, sygn. akt I GSK 26/14, LEX nr 1771825).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).