Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 645/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1984/14, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 5796,00 złotych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes VITO 115 CDI o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2148 cm3.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że wymieniony samochód marki Mercedes – Benz Vito skarżący zakupił na terenie Niemiec w dniu 23 kwietnia 2009 r. za kwotę 7455 euro, gdzie pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, z 2 miejscami siedzącymi.

W dniu 19 sierpnia 2009 r. na terenie Polski uprawniony rzeczoznawca wystawił opinię techniczną, z której wynikało, że w wymienionym pojeździe zamontowano dodatkowych siedem kompletnych foteli do dwóch już istniejących a mocowanie foteli nastąpiło w miejscach przewidzianych konstrukcyjnie przez producenta. Wykonano także otwory okienne w miejscach zaślepionych, przygotowanych przez producenta do zmian. Przebudowa pojazdu nie miała wpływu na zmianę jego homologacji pojazdu i na jej skutek pojazd został przystosowany do bezpiecznego przewozu dziewięciu osób.

Pierwsze badanie techniczne w kraju przeprowadzone 20 sierpnia 2009 r. stwierdzało, że przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym typu furgon z dwoma miejscami siedzącymi. Tego samego dnia, w tej samej stacji diagnostycznej pojazd został poddany drugiemu badaniu technicznemu, podczas którego stwierdzono, że pojazd był nadal samochodem ciężarowym typu furgon ale z dziewięcioma miejscami siedzącymi. W załączniku do wydanego zaświadczenia wskazano, że w pojeździe zamontowano dodatkowe siedzenia, zwiększając tym samym liczbę miejsc siedzących do dziewięciu. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowano na fabrycznych punktach kotwiczenia, wykonano otwory okienne oraz tapicerkę, przesunięto przegrodę rozdzielająca część pasażerską od ładunkowej.

Następnie w dniu 24 sierpnia 2009 r. przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Polsce jako samochód ciężarowy. Z informacji uzyskanej od A. Sp. z o.o. – generalnego importera na Polskę samochodów marki Mercedes wynikało, że pojazd, którego dotyczyło zapytanie został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, o rozstawie osi 3200 mm, nadwoziu przeszklonym od słupka C, liczbie miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa wynoszącej pięć (kierowca plus czterech pasażerów), bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli i bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej.

W dniu 19 marca 2014 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, potwierdzone protokołem i dokumentacją fotograficzną oraz dowód z zeznań świadka – obecnego właściciela pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu stwierdzone podczas oględzin cechy konstrukcyjne i wyposażenie przedmiotowego pojazdu, potwierdzają, że samochód w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przejawiał cechy pojazdów, objętych pozycją CN 8703. Z oględzin wynika bowiem, że sporny pojazd jest samochodem jednobryłowym, z czterema drzwiami bocznym i jednym bagażowym, posiadającym siedem miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach (w pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i pasażera, w drugim – kanapa trzyosobowa, w trzecim – dwa fotele). Pierwszy i drugi rząd siedzeń zamocowany jest w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Trzeci rząd siedzeń zamocowany jest natomiast na szynach przytwierdzonych za pomocą śrub poprzez nawiercenie podłogi. Wszystkie miejsca siedzące są z jednolitej tapicerki, posiadają zagłówki i wyposażenie zabezpieczające.

Samochód przeszklony (szyby w drzwiach przednich otwierane elektrycznie, szybu dla pasażerów drugiego rzędu stałe, szyba w drzwiach tylnych stała), brak jest jednak szyb bocznych w obszarze, w którym znajduje się trzeci rząd siedzeń. Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości z trzema punktami oświetleniowymi (przód, środek, tył). Podłoga jednolita na całej długości, tej samej wysokości, pokryta wykładziną gumową, z przodu dwa gumowe dywaniki. Tapicerka boczna jednolita wykonana z tworzywa sztucznego. Samochód wyposażony jest w: klimatyzację, ABS, centralny zamek, dwie przednie poduszki powietrzne, tempomat, czujnik cofania, radio z głośnikami, uchwyty dla pasażerów – jeden z przodu i dwa w drugim rzędzie siedzeń. Brak stałego panela lub przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej oraz brak śladów montowania przegrody. jest on przystosowany fabrycznie do przewozu osób,

Organ odwoławczy wskazał również, że dla przyjętej klasyfikacji przedmiotowego samochodu nie ma znaczenia fakt, że był on zarejestrowany jako ciężarowy. Istotnym jest bowiem to, że zakres zmian jakim został on poddany był na tyle nieznaczny, że nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego a z punktu widzenia prawa podatkowego, zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowego, jest bez znaczenia, gdyż dowód rejestracyjny stanowi jedynie dokument dopuszczający pojazd do ruchu. Zdaniem organu odwoławczego, bez wpływu pozostaje również fakt, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące i przegrodę, gdyż konstrukcja tego pojazdu jest konstrukcją samochodu osobowego.

Rozpoznający w sprawie skargę Sąd podniósł, że wykazany charakter spornego pojazdu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób) potwierdzają ustalenia poczynione przez organ w toku postępowania, w tym protokół z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną z którego wynika, że jest on fabrycznie przystosowany do przewozu osób.

Wedle owego protokołu oględzin z dnia 19 marca 2014 r., sporny pojazd jest samochodem jednobryłowym, z czterema drzwiami bocznym i jednym bagażowym, posiadającym siedem miejsc siedzących usytuowanych w trzech rzędach (w pierwszym rzędzie fotel dla kierowcy i pasażera, w drugim – kanapa trzyosobowa, w trzecim – dwa fotele). Pierwszy i drugi rząd siedzeń zamocowany jest w miejscach fabrycznie do tego przystosowanych. Trzeci rząd siedzeń zamocowany jest natomiast na szynach przytwierdzonych za pomocą śrub poprzez nawiercenie podłogi. Wszystkie miejsca siedzące są z jednolitej tapicerki, posiadają zagłówki i wyposażenie zabezpieczające. Samochód przeszklony (szyby w drzwiach przednich otwierane elektrycznie, szybu dla pasażerów drugiego rzędu stałe, szyba w drzwiach tylnych stała), brak jest jednak szyb bocznych w obszarze, w którym znajduje się trzeci rząd siedzeń. Tapicerka podsufitki jednolita na całej długości z trzema punktami oświetleniowymi (przód, środek, tył).

Podłoga jednolita na całej długości, tej samej wysokości, pokryta wykładziną gumową, z przodu dwa gumowe dywaniki. Tapicerka boczna jednolita wykonana z tworzywa sztucznego. Samochód wyposażony jest w: klimatyzację, ABS, centralny zamek, dwie przednie poduszki powietrzne, tempomat, czujnik cofania, radio z głośnikami, uchwyty dla pasażerów – jeden z przodu i dwa w drugim rzędzie siedzeń. Brak stałego panela lub przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej oraz brak śladów montowania przegrody.

Organy podatkowe prawidłowo więc przyjęły, że wymienione elementy stwierdzone w trakcie oględzin, jak również ogólny wygląd pojazdu ujawniony na fotografiach, w świetle przywołanych wyjaśnień do Taryfy Celnej, wskazują jednoznacznie na to, że posiadał on cechy projektowe pojazdu o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym należało go klasyfikować do pozycji CN 8703.

Odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że dowód z oględzin nie może być uznany za miarodajny, jako że był przeprowadzony po ponad 4 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia, Sąd uznał zarzut w tym zakresie za bezpodstawny. Protokół z oględzin stanowił jedynie jeden z dowodów w postępowaniu i został przez organ poddany ocenie w kontekście całego materiału dowodowego, w tym także dokumentacji dotyczącej stanu pojazdu przed jego zakupem oraz stanu zaistniałego po dokonaniu przeróbek. Ponadto, z informacji przekazanej organowi podatkowemu pierwszej instancji przez firmę A. Sp. z o.o., przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy (z pięcioma miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, bez zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli i bez fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerska od ładunkowej).

Zatem, w założeniu producenta był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje wyraz w konstrukcji tego pojazdu jako samochodu jednobryłowego, w całości przeszklonego, (potwierdziły to oględziny), przeznaczonego według producenta do przewozu 5 osób, który nie posiadał fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń a pozostałą częścią.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że opisane zmiany w pojeździe nie miały wpływu na dokonaną w sprawie klasyfikacje pojazdu do pozycji 8703. Sporny pojazd, zgodnie z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta, posiadał bowiem cechy projektowe przypisane dla pojazdów zaklasyfikowanych do kodu CN 8703, a nie - jak utrzymywał skarżący - do kodu CN 8704. W konsekwencji, stosownie do powołanych regulacji u.p.a., w tym zarzucanego przez skarżącego art. 3 ust. 2, wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu osobowego marki Mercedes – Benz Vito 115 CDI, podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zsądzenie kosztów postępowania według norma przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z brzmieniem art. 176 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a to art. 3 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 100 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym), poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji towarowej pojazdu marki Mercedes Benz VIT0, na skutek wadliwego zastosowania przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 2008 r., nr 291, poz. 1, dalej - Rozporządzenie); postanowień Not Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880, dalej - Noty wyjaśniające) i zaklasyfikowanie pojazdu jako do grupy CN 8703, a w konsekwencji obciążeniem nabycia przedmiotowego pojazdu podatkiem akcyzowym, w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności wskazują, iż w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz w chwili przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju pojazd posiadał wszelkie cechy konstrukcyjne kwalifikujące do grupy CN 8704 nieobjętej podatkiem akcyzowym;
2. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z brzmieniem art. 176 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. a. art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że organy naruszyły przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, 1 art. 87 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 dalej: O.p.) i uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał w żadnym stopniu na stan pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia czy też zaktualizowania się ewentualnego obowiązku podatkowego t.j w chwili przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju oraz poprzez niewzięcie pod uwagę dowodu z zeznań Strony, która wskazywała, że pojazd został przebudowany, a także zasady, zgodnie z którą wszelkich wątpliwości interpretacyjnych należy dokonywać na korzyść strony;
4. b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. przez orzeczenie na podstawie stanu faktycznego, ustalonego z pominięciem przepisu art. 21 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., to jest nieprawidłowe określenie momentu powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego, a w dalszej kolejności nieprawidłowe jego naliczenie na podstawie przesłanek, które nie zostały określone na dzień ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego;
5. c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organ zasady prawdy materialnej, a także zasady, zgodnie z którą wszelkich wątpliwości interpretacyjnych należy dokonywać na korzyść strony, albowiem w sytuacji braku podstaw do przyjęcia w jakim stanie znajdował się przedmiotowy pojazd w chwili powstania ewentualnego zobowiązania podatkowego, rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika nie przeprowadzając w tym zakresie postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Zakres kontroli zaskarżonego wyroku, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 powołanego przepisu, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, wyznacza więc sam skarżący kasacyjnie przez wskazanie jednej z podstaw kasacyjnych. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony we własnym zakresie konkretyzować, uściślać bądź w inny sposób korygować zarzutów skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub/i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., w brzmieniu właściwym dla sprawy, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a.) należy wskazać, że nie odpowiada on wymogom ustawowym. Wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany do wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu oraz formy naruszenia (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania), a także do wyjaśnienia, na czym ono polega, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zabrakło.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego. Z kolei naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie może mieć postać błędnej subsumcji, wyrażającej się w niezgodności między ustalonym stanem faktycznym a hipotezą zastosowanej normy prawnej lub też na błędnym przyjęciu czy zaprzeczeniu związku zachodzącego między faktem ustalonym w procesie a normą prawną. W praktyce błędna wykładnia prawa materialnego może prowadzić do niewłaściwego zastosowania tego prawa. Jednak w każdym z tych przypadków, ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa tylko na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji, który został wyjaśniony w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut błędnego zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu do pozycji CN 8703 zamiast do pozycji CN 8704, powołując się na stan faktyczny odmienny od ustalonego przez organ i przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia, z którego miałoby wynikać, że przedmiotem nabycia był samochód ciężarowy. Taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz towarzyszącej mu argumentacji czyni ten zarzut nieskutecznym. Podstawą zaklasyfikowania pojazdu do odpowiedniej pozycji CN są ustalenia, które stanowią element postępowania dowodowego. Stąd też zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych, jak miało to miejsce w tej sprawie.

Skarżący kasacyjnie w zamian za wyjaśnienie, na czym polegał błąd interpretacyjny Sądu I instancji, lub w jaki sposób doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, przedstawił własną ocenę okoliczności, chcąc w ten sposób wykreować inny niż ustalony stan faktyczny, co jest niedopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Kwestionowanie ustaleń faktycznych może się odbywać wyłącznie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że również nie odpowiada on w pełni wymogom ustawowym.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wyjaśnił, na czym polega naruszenie przepisów p.p.s.a. (art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3; art. 145 § 1 pkt 1lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 134 § 1; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151), a tym samym, że mogło ono wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy, do czego zobowiązuje art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.

Wypada jedynie wskazać, że w myśl art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. W istocie powołany przepis ma charakter porządkowy, określa on bowiem jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. Stąd, co do zasady zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. nie może być samodzielną podstawą skargi kasacyjnej, ponieważ trzeba wykazać Sądowi niedostateczne wyjaśnienie sprawy, co powinno nastąpić przez wykazanie naruszeń procesowych, do jakich doszło na etapie postępowania sądowoadministracyjnego lub podatkowego, a których Sąd ten nie dostrzegł.

Skarżący kasacyjnie w ramach tego zarzutu wskazał też na art. 106 § 3 p.p.s.a., notabene bez stosownego wyjaśnienia.

W myśl tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Przepis ten stanowi więc normatywną podstawę do przeprowadzenia przez wojewódzki sąd administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu. Z uwagi jednak na wprowadzone w tym przepisie słowo "może", podjęcie decyzji w tym zakresie ustawodawca pozostawił do swobodnego uznania sądu. Zatem odwołanie się do art. 106 § 3 p.p.s.a. jest zasadne tylko wówczas, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadziłby postępowanie dowodowe z naruszeniem kryteriów oceny dopuszczonych dowodów, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Z kolei powołany w omawianej podstawie kasacyjnej art. 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy uzasadnienia wyroku, takie jak: "...zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.", co oznacza, że do jego naruszenia może dojść jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera jednego z tych elementów. Skarżący kasacyjnie nie wykazał, aby taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie. Wskazany przepis nie stanowi natomiast właściwej podstawy do kwestionowania zajętego przez Sąd stanowiska, z którym się strona nie zgadza.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdy sąd przy rozstrzyganiu wykracza poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona oraz gdy – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wychodzi poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego. Taka sytuacja nie została przez stronę wykazana.

Analizując treść zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz korespondującej z nim argumentacji należy dojść do wniosku, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło raczej o wykazanie naruszeń procesowych na etapie postępowania podatkowego, o czym może świadczyć odwołanie się do art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Jeśli jednak zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było wykazanie istnienia odmiennego (od przyjętego przez organ i zaakceptowanego przez Sąd I instancji) stanu faktycznego, to powinien był on powołać okoliczności, które uzasadniałyby te twierdzenia. Natomiast twierdzenia strony mają wyłącznie charakter polemiczny i są wyrazem przyjęcia błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.

Jak wcześniej zostało wskazane, ustalenie zasadniczych cech pojazdu, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, stanowi element postępowania dowodowego.

W stanie prawnym, właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objętych pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną, dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

W razie wystąpienia wątpliwości przy klasyfikacji określonego pojazdu należy dodatkowo posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do HS i CN.

Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości UE, Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), mimo że nie są prawnie wiążące, a ich zastosowanie ma charakter uzupełniający i nie może wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, to są one pomocne w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania wyrobu do dwóch pozycji – v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11 (publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

1. - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
2. - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe.

Dodatkowo, w przypadku samochodów o podwójnej funkcji, tzw. osobowo – towarowej należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

Przeprowadzone przez organ czynności dowodowe, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie doprowadziły do nieprawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, a jedynie pozwoliły w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia. W przeciwnym razie, podzielając pogląd strony należałoby uznać, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwiają się wyrażone w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady konstytucyjne, tworzące łącznie wzorzec kontroli konstytucyjnej dotyczący materii podatkowej. Pierwszy z przytoczonych przepisów ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa (uprawnia państwo i jego organy do nakładania podatków), a drugi - zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego. Pełnią one również funkcję gwarancyjną, zapewniającą transparentność przepisów. Zobowiązują one państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Wypada też wskazać, w nawiązaniu do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, że dokumenty wydawane na podstawie przepisów o ruchu drogowym (tak zagraniczne jak i krajowe) nie mają wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego i podlegają ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. Klasyfikacja pojazdów na podstawie przepisów o ruchu drogowym ma na celu zapewnienie bezpieczeństwa pasażerów oraz ruchu na drogach. Poza tym, jak zostało wskazane klasyfikacja pojazdów dla celów podatku akcyzowego następuje na podstawie CN. Tak więc sam fakt wystawienia dowodu rejestracyjnego pojazdu, czy też możliwość przewożenia towaru nie uniemożliwia zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 czy CN 8704.

Potwierdza to też liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. W praktyce oznacza to, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy (czy osobowy) nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy (czy ciężarowy), w rozumieniu przepisów u.p.a. Pozwala na to duża autonomiczność prawa podatkowego, występujący w prawie dualizmu pojęciowy oraz skorzystanie przez ustawodawcę podatkowego z możliwości utworzenia własnej legalnej definicji pojęcia "samochodu osobowego".

Organ prawidłowo zatem przyjął, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd charakteryzuje się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

W stanie sprawy organ przyjął, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, który charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na jego wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru, z czym należy się zgodzić. Przejściowe zmiany dostosowujące pojazd do indywidualnych potrzeb jego użytkowników (montaż/demontaż przegrody oraz tylnej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa), które nie mają trwałego i nieodwracalnego charakteru nie mogą wpływać na klasyfikację CN pojazdu. Jak wynika z ustaleń w sprawie samochód był wyprodukowany do przewozu osób z 5 miejscami do siedzenia i mimo przeróbek wnętrza pojazdu, w pojeździe zostały zachowane fabryczne punkty kotwiczenia, w których po przemieszeniu pojazdu na terytorium kraju ponownie zostały zainstalowane brakujące siedzenia.

Trzeba bowiem przychylić się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie zarówno organów podatkowych jaki sądów administracyjnych, że zmiany polegające na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników i nie ingerujące w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć obiektywny charakter, niezależny od woli użytkowników pojazdów.

Do takich wniosków prowadzi też porównanie przykładowo wskazanych w Notach wyjaśniających do HS i CN cech projektowych pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i 8704 z ustaleniami, jakie miały miejsce w rozpoznawanych sprawach.

Według Not wyjaśniających do CN tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo – towarowe", o których mowa w pozycji CN 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zaklasyfikowana pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. W przypadku tzw. samochodów osobowo – towarowych przy zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704 wymagane jest, aby część tylna pojazdu (za kierowcą) była przystosowana do przewozu wyłącznie towaru, co nie miało miejsca w rozpoznawanych sprawach.

Trzeba też zauważyć, że stosownie do Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazdy typu VAN z jednym rzędem siedzeń, nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario do pozycji CN 8703 – pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa, a więc tak jak miało to miejsce w tych sprawach.

Podsumowując, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703.

Z tych też względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. należało uznać za niezasadny.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej brak było podstaw do uznania, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p.). Dokonana przez organ podatkowy klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, a jego ocena została dokonana w granicach swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.). Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony.

Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, świadectwa homologacji, zaświadczenia diagnosty, dokonanych zmian w pojeździe) nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania. Powołanie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez wyjaśnienia przyczyn ich naruszenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zostało wykazane naruszenie powiązanych z nimi przepisów Ordynacji podatkowej, należy uznać za nieskuteczne.

W sytuacji, gdy Sąd I instancji nie stwierdził istotnych naruszeń procesowych, a strona skutecznie tego nie podważyła, prawidłowo Sąd oddalając skargę zastosował art. 151 p.p.s.a. zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.