Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 645/16

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 10 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1529/15 oddalił skargę M.G. decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z 22 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Postanowieniem z 24 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy wszczął wobec M.G. (skarżący) postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 maja 2011 r. w przedmiocie obrotu wyrobami ropopochodnymi.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że 24 maja 2011 r. na terenie bazy paliw w M. funkcjonariusze Służby Celnej dokonali zatrzymania i zajęcia wyrobów znajdujących się w 8 zbiornikach o nr 15-22, w łącznej ilości 252.800 litrów (zgodnie z protokołem zatrzymania z dnia 25 maja 2011 r.). Z każdego ze zbiorników pobrane zostały próbki, poddane analizie laboratoryjnej przy Wydziale Laboratorium Celnym Izby Celnej Białej Podlaskiej, której wyniki wskazały, że produkty stanowiły olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 oraz produkty klasyfikowane w grupie "oleje smarowe, pozostałe oleje" w zależności od wykorzystania, klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 00. Zgodnie z wynikami badań towar określono jako "olej napędowy" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, co potwierdzono wykonaną na zlecenie organu pierwszej instancji ekspertyzą Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie z 18 czerwca 2013 r., uzupełnioną 18 lipca 2013 r. W ekspertyzie stwierdzono również, że przedstawione do badania próbki zawierają wyroby ropopochodne, zaliczane do wyrobów energetycznych objętych pozycjami CN 2704 do 2715, stanowiącymi wyroby akcyzowe w myśl przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.: dalej: u.p.a.).

Mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy decyzją z 16 lutego 2015 r. określił M.G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A." w M. zobowiązane podatkowe w podatku akcyzowym za ww. okres w kwocie 276.286 zł. Decyzją z 22 maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu po przeprowadzeniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 16 lutego 2015 r. stwierdzając, że zatrzymany towar w bazie w M., będący wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu należał do skarżącego, ponieważ znajdował się w jego posiadaniu, które polegało na sprawowaniu rzeczywistego władztwa nad rzeczą. Powołując na art. 2, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1), art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1) i 11) u.p.a organ odwoławczy stwierdził, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym skarżący stał się podatnikiem akcyzy zobowiązanym do odprowadzenia należnego podatku od posiadanych wyrobów akcyzowych, w związku z prawidłowo przyjętym momentem powstania obowiązku podatkowego (dzień zajęcia przedmiotowego towaru tj. 24 maja 2011 r.).

Organ odwoławczy uznał, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji wystarczająco wnikliwie przeanalizowano zgromadzony materiał dowodowy i wyjaśniono wszystkie aspekty sprawy, uwzględniając okoliczności znane w sprawie, przy wyczerpująco zebranych i rozpoznanych środkach dowodowych. Zdaniem Dyrektora IC, organ pierwszej instancji nie naruszył granic swobodnej oceny, natomiast w kwestionowanej decyzji uwzględnił wszystkie przedstawione przez skarżącego dowody, prawidłowo je oceniając.

Skarżący złożył skargę na decyzję organu odwoławczego z 22 maja 2015 r., którą Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2015 r. oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w sprawie koncentruje się na tym, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że zajęte na terenie bazy dzierżawionej przez podatnika towary stanowiły wyroby akcyzowe oraz, czy znajdowały się one w jego posiadaniu. We wstępie podjętych rozważań Sąd pierwszej instancji przywołał podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji, wyjaśniając, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a.) Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715 (art. 86 ust. 1 pkt 2) u.p.a.). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego (art. 12 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) (art. 88 ust. 1 u.p.a.). Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 - 1.048,00 zł/1.000 litrów, natomiast dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła), olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów, oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1 000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 6, 9 i 11 u.p.a.).

W ocenie Sądu pierwszej instancji, z przywołanych przepisów prawa wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli lub postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Posiadanie polega na sprawowaniu rzeczywistego władztwa nad rzeczą, nie jest prawem ale stanem faktycznym. Zdaniem Sądu w sprawie nie było sporne, że zajęty przez służby celne towar znajdował się w 8 zbiornikach umiejscowionych na terenie bazy paliwowej dzierżawionej przez skarżącego od PKP i wykorzystywanej do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Nie było także sporne, że próbki pobrane z poszczególnych zbiorników zostały przekazane do badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Koroszczynie, a wyniki przedstawione przez to laboratorium zostały potwierdzone przez Instytut Nafty i Gazu w K. Nie była również sporna ilości towarów zajętych przez służby celne.

Przeprowadzone postępowanie, nie wykazało, że towar należał do innego podmiotu. Wprawdzie pełnomocnik czeskiej spółki B. wykazywał, że towar ten należy do niej, ale wykluczyło to przeprowadzone postępowanie dowodowe, w którym oceniono przedstawione dokumenty i sformułowane twierdzenia. Przedłożona umowa o przechowanie towaru nie była podpisana przez skarżącego, nie zawierała istotnego elementu takiej umowy – ceny takiej usługi, natomiast jej przedmiotem było przechowanie innego towaru niż ten, który został zajęty w bazie w M. Ponadto, z ustaleń organów podatkowych wynikało, że czeska spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie deklarowała transakcji wewnątrzwspólnotowych i VAT w okresie, kiedy miała nabyć towar od firmy niemieckiej i przechowywać u skarżącego.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, że zajęty towar nie należał do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A.", gdyż towar, którego zwrotu domagała się ta spółka, był smarem plastycznym, jakiego nie zajęto w M., co jednoznacznie przesądziły badania laboratoryjne i ekspertyzy. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia organów podatkowych jednoznacznie prowadziły do wniosku, że w sprawie nie doszło do wykazania prawa do zajętego towaru żadnego innego podmiotu niż skarżący, co oznaczało, że towar był w posiadaniu skarżącego (w jego rzeczywistym władztwie), ponieważ znajdował się w zbiornika znajdujących się na terenie dzierżawionym do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły spełnienie przesłanki powstania obowiązku podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym - tj. posiadania wyrobów akcyzowych w ilościach zajętych w bazie M.. W odniesieniu do ustalenia rodzaju towarów zajętych przez służby celne WSA podniósł, że przedstawione przez Laboratorium Celne w K. oraz Instytut Nafty i Gazu w K. wyniki badań jednoznacznie wskazały, że w zbiornikach znajdujących się na terenie bazy w M. przechowywane były olej napędowy (CN 2710 19 41) oraz oleje smarowe (CN 2710 19 99), natomiast skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, który mógłby zmienić ich klasyfikację, której zmienić nie mógł też argument dotyczący niespełnienia przez zajęte towary wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 221 poz. 1441 ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenia), wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.).

Ustawa, w której zawarto upoważnienie do wydania Rozporządzenia, określa zasady organizacji i działania systemu monitorowania i kontrolowania jakości paliw w celu ograniczania negatywnych skutków oddziaływania paliw na środowisko oraz zdrowie ludzi oraz zasady kontrolowania jakości paliw stałych. Dlatego normy przewidziane w Rozporządzeniu dla olejów napędowych i smarowych nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla podatkowej klasyfikacji wyrobów ropopochodnych, gdyż realizują one inny cel niż określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Klasyfikacja podatkowa towarów ropopochodnych dokonywana jest, zgodnie z klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz.

UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), co wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a. Z tych też powodów jako prawidłowe ocenił Sąd przyjęcie przez organy podatkowe, że zajęte towary były wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a stosownie do wyników badań jednostek wyspecjalizowanych.

Odnosząc się do reguł postępowania podatkowego WSA wskazał na wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), zasadę zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd stwierdził w świetle powyższego, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 OP). Materiał dowodowy jest kompletny dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Finalnie zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem reguł z art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 199a O.p., które to przepisy determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.).

To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano powyżej taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które rozstrzygnięcia:
2. 1) art. 1 §1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 145 §1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. i z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 180 §1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p., art. 197 § 1 o.p., art. 199a § 1 o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 229 § 1 o.p., art. 233 § 1 pkt 2a) i § 2 o.p. polegające na dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez Sąd I instancji jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności w odniesieniu do:
3. a) niepopartej żadnym postępowaniem dowodowym zmiany w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego kwalifikacji objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącego z oleju smarowego na olej napędowy co zostało dokonane w oparciu wybiórczą analizę podstawowego dowodu powoływanego przez organ odwoławczy jak również Sąd I instancji jakimi były certyfikaty towaru, z których treści organ odwoławczy pominął parametr wykluczający przyjęcie kwalifikacji jako olej napędowy a Sąd I instancji bezkrytycznie przyjmując takie ustalenia zaniechał w ogóle analizy tych badań;
4. b) dokonywaniu ustaleń co do charakteru umów sprzedaży pomiędzy właścicielem towaru a nabywającym, których skarżący nie był stroną i są to zupełnie inne podmioty niż skarżący w oparciu o ustalenia organów podatkowych co w żaden sposób nie może stanowić podstawy ustaleń prowadzących do tego, że to skarżący posiada tytuł prawny pozwalający obciążyć go podatkiem akcyzowym wbrew zapisom umów pomiędzy sprzedającym a kupującym towar objęty postępowaniem, które to ustalenia prowadziły do kwestionowania zapisów umów oraz deklaracji przedstawicieli stron tych umów, z których wynikał rzeczywisty charakter tych umów nie dopuszczający możliwości zakwalifikowania obrotu jako nabyć wewnątrzwspólnotowych;
5. c) zaakceptowania nie wypełnienia wymogów wyczerpującego i pełnego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego zawierającej odniesienie się przez pryzmat zgromadzonego materiału dowodowego do wszystkich ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji w szczególności odnoszących się do oceny charakteru działalności prowadzonej przez skarżącego;
6. 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na braku odniesienia w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów stawianych w skardze, w szczególności dotyczących wadliwości zmiany kwalifikacji na olej napędowy bez żadnego postępowania dowodowego oraz naruszeń prawa materialnego dotyczących zwolnienia smarów plastycznych i skutków podatkowych charakteru wykorzystania objętego niniejszym postępowaniem oleju formowego - towaru będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu prowadzonego przez skarżącego;
7. II. naruszenie prawa materialnego:
8. 1) art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię pojęcia nabycia wewnątrzwspółnotowego;
9. 2) art. 10 ust. 1 i 4 u.p.a. oraz art. 78 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji kiedy w rzeczywistości skarżący nie posiadał towarów objętych niniejszym postępowaniem;
10. 3) § 1 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych z dnia 9 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 221, poz. 1441, tj. Dz.U. z 2013r., poz. 1058) wydanego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, poprzez jego błędne niezastosowanie w odniesieniu do wymogów uznania towaru za olej napędowy, którym obrót rodzi obowiązek w podatku akcyzowym a których to wymogów (co zostało pominięte przez organ odwoławczy i Sąd I instancji) nie spełnia objęty niniejszym postępowaniem olej formowy - towar będącego przedmiotem kontrolowanego obrotu skarżącego;
11. 4) art. 3 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia błędnego założenia, że zapisy opisujące Nomenklaturę Scaloną stosuje się do definiowania wymogów poszczególnych wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi w podatku akcyzowym zgodnie z polską ustawą podczas gdy z treści naruszonego przepisu wprost wynika, że odniesienie się do Nomenklatury Scalonej ogranicza się jedynie do "celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy";

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd związany jest podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała.

Postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów zarówno tych procesowych, jak tych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy nie można było uznać za usprawiedliwione. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). W zakresie zarzutów procesowych skarżący kasacyjnie kwestionuje ocenę i ustalenia faktyczne odnoszące się do przyjęcia przez organy podatkowe, że w sprawie doszło do przemieszczenia wyrobów akcyzowych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru z terytorium Niemiec na terytorium Polski, a posiadaczem tego towaru, od którego nie została zapłacona akcyza jest skarżący.

Także uważa, że organy podatkowe dokonały błędnej kwalifikacji spornego towaru przyjmując, że posiadany przez podatnika wyrób jest olejem napędowym, a nie olejem formowym – olejem smarowym. Odnosząc się do tych kwestii przede wszystkim stwierdzić należy, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania ustaleń faktycznych mając na względzie rzeczywisty tok zdarzeń, a nie tylko formalny wynikający ze zgromadzonych dokumentów, np. z umów sprzedaży, dzierżawy, czy wystawionych faktur. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1060/16, LEX nr 2260510).

Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 743/15, LEX nr 2143267). Nie powinno budzić wątpliwości uprawnienie organów podatkowych do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określania skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012, sygn. akt I FSK 259/11, LEX nr 1122851). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zasadnie ustaliły, że podmiot czeski Alkoma Trade s.r.o. (formalny nabywca towaru w ramach WNT), był podmiotem fikcyjnym, nie prowadził on żadnej działalności. Świadczy o tym fakt braku transakcji z tym podmiotem sprzedawcy towaru firmy B. z Niemiec, jak i też brak jego transakcji z podmiotami polskimi, w tym ze skarżącym.

Prawidłowości tych ustaleń dowodzi także to, że z podmiotem tym nie można było nawiązać jakiegokolwiek kontaktu, a także fakt, że Spółka ta nie deklarowała nabyć towarów z innych Państw Członkowskich w zakresie podatku od towarów i usług. W kontekście takich ustaleń faktycznych usprawiedliwione było przyjęcie przez organy podatkowe zaakceptowane w Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w wyniku WNT to skarżący kasacyjnie stał się posiadaczem spornego towaru. Jeżeli, jak zasadnie ustalono w postępowaniu podatkowym, od oleju napędowego nie została zapłacona akcyza, to na skarżącym jako posiadaczu tego towaru spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

NSA podziela też ustalenie organów oparte na stosownych badaniach pobranych próbek przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w K., również zaakceptowane przez Sąd I instancji, że spornym w sprawie towarem wg Nomenklatury Scalonej jest olej napędowy, ze względu na zawartość siarki klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41, a nie olej formowy – olej smarowy, jak uważa strona. W konsekwencji przedstawionych zapatrywań Sądu kasacyjnego w zakresie ustaleń faktycznych za nieusprawiedliwione w okolicznościach faktycznych tej sprawy należało uznać zarzuty procesowe dotyczące naruszenia wskazanych w zarzutach kasacyjnych przepisów Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak i też przepisów Ordynacji podatkowej. Niepodważenie ustaleń faktycznych uprawnia do stwierdzenia, że nie doszło też w sprawie do naruszeń prawa materialnego, a mianowicie ustawy o podatku akcyzowym, jak i też rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych.

Posiadanie przez skarżącego kasacyjnie oleju napędowego zobowiązywało organy podatkowe do określenia mu z tego tytułu podatku akcyzowego. Końcowo należy skonstatować, że zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że bezzasadny jest zarzut strony, że sporny olej nie jest wyrobem akcyzowym bowiem nie spełnia norm przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2008 r. Nr 221, poz. 1441). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), a nie powołane rozporządzenie Ministra Gospodarki.

Przeprowadzone analizy wykazały, iż badane produkty to olej napędowy w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, spełniający wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (e) do działu 27 WTC, który ze względu na zawartość siarki jest klasyfikowany do kodu CN 2710 1941. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikację CN i prawidłowe zaklasyfikowanie decyduje czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 2029/11, LEX nr 1420948, zob. też wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015, sygn. akt I GSK 303/14, LEX nr 1771832 oraz wyrok NSA z dnia 3 lutego 2015, sygn. akt I GSK 26/14, LEX nr 1771825). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).