Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 991/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "A." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] czerwca 2014 r., którą organ ten uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] listopada 2010 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości 143.512 zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za styczeń 2005 r. w wysokości 7,50 zł.
Zaskarżona decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ odwoławczy, z uwagi na uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 827/13 poprzednio wydanej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] maja 2013 r.
Sąd pierwszej instancji wskazał w wyroku z 22 października 2014 r. ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym. Organ ten ustalił, że u skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa, która dotyczyła przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2005 r. Wskazano, że skarżąca prowadziła działalność w formie składu podatkowego i dokonywała zakupu gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz dokonywała jego sprzedaży zarówno w butlach, jak i luzem. W wyniku sprawdzeń przeprowadzonych u odbiorców gazu stwierdzono rozbieżności dotyczące rzeczywistej ilości gazu nabytego przez nich od skarżącej w warunkach zwolnienia od akcyzy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej po raz kolejny poddał ocenie stwierdzone wadliwości formalne oświadczeń - w kontekście wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku WSA z 16 października 2013 r. W konsekwencji uznał za odpowiadające prawu 13 oświadczeń o przeznaczeniu gazu płynnego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych (zakwestionowanych uprzednio przez organ I instancji w decyzji z 3 listopada 2010 r.), natomiast w stosunku do pozostałych 3 oświadczeń uznał, że zawierają one uchybienia formalne uniemożliwiające kontrolę zużycia gazu, a w konsekwencji skutkujące utratą prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego.
Dotyczy to 2 oświadczeń, w których jako nabywcę wskazano K. K. (nabywca rzeczywisty R. K.) oraz 1 oświadczenia złożonego przez H. P. (niezawierające poprawnego wskazania adresu nabywcy). W odniesieniu do tych 3 oświadczeń organ odwoławczy również przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku, w których Sąd uznał za prawidłową ocenę dokonaną wcześniej przez organy podatkowe, kwestionującą z ww. powodów prawidłowość tych oświadczeń.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy - stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: ppsa) - należycie uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z 16 października 2013 r. Wskutek tej oceny organ uznał za odpowiadające prawu 13 oświadczeń o przeznaczeniu gazu płynnego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, natomiast jedynie co do trzech oświadczeń uznał, że zawierają one uchybienia formalne uniemożliwiające kontrolę zużycia gazu, a w konsekwencji skutkujące utratą prawa do zwolnienia od akcyzy. Z tego względu Sąd przyjął, że obecnie spór odnosi się jedynie do tych trzech oświadczeń.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do tych 3 oświadczeń Sąd w wyroku z dnia 16 października 2013 r. wskazał, że w przypadku oświadczenia prowadzącej działalność gospodarczą K. K. organy podatkowe na podstawie zeznań nabywcy oraz osoby, która podpisała oświadczenie – R. K., ustaliły, że oświadczenie nie zostało złożone przez nabywcę, gdyż w oświadczeniu figuruje K. K. W odniesieniu zaś do oświadczenia H. P., w którym organy podatkowe zakwestionowały brak adresu nabywcy, w ww. wyroku Sąd uznał, że należy zgodzić się z organami podatkowymi, że samo wskazanie miejscowości przy braku dalszych danych adresowych, ulicy, numeru domu, nie jest określeniem adresu.
Sąd pierwszej instancji uznał, że zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, bowiem nie mają one znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w poprzednim wyroku WSA w Szczecinie nie odniósł się (pomimo podniesienia tej kwestii w poprzedniej skardze) do kwestii możliwości zweryfikowania treści oświadczeń za pośrednictwem prowadzonej przez Spółkę bazy danych wszystkich odbiorców gazu płynnego zwolnionego z akcyzy, jednak i tak zarzut ten nie mógłby być uwzględniony w obecnym postępowaniu sądowym w odniesieniu do trzech spornych oświadczeń, bowiem występujące w nich nieprawidłowości zostały jednoznacznie i wyczerpująco ocenione w wyroku z dnia 16 października 2013 r. W wyroku tym WSA stwierdził również, iż organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego mającego na celu uzupełnienie treści oświadczeń złożonych przez nabywców gazu.
Wobec tego za niezasadny uznał Sąd podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania dowodowego, tj. art. 187 i art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Op), przez niepodjęcie czynności zmierzających do zweryfikowania zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń.
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżącej.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- 1) naruszenie prawa materialnego w postaci § 15 ust. 1 oraz ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 26 kwietnia 2006 r.), poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka nie spełniła warunku zwolnienia od podatku akcyzowego gazu płynnego sprzedawanego w styczniu 2005 r., w sytuacji gdy nabywcy gazu złożyli oświadczenia o zużyciu gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zaś treść tych oświadczeń była wystarczająca do stwierdzenia, kto i na jaki cel przeznaczył zakupiony od skarżącej gaz płynny, a ponadto organy w toku kontroli ustaliły, że gaz został zużyty w celu w jakim został zakupiony, tj. do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, zatem zarówno warunek materialny, jak i formalny zwolnienia od podatku akcyzowego został spełniony;
- 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:
- a) art. 153 ppsa, poprzez zastosowanie tego przepisu przez Sąd w sprawie, w sytuacji, gdy Sąd powinien przede wszystkim skontrolować, czy organ podatkowy rozpoznał sprawę prawidłowo w oparciu o całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie i dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie spełnienia warunków do zwolnienia od podatku akcyzowego, bowiem materiał dowodowy wskazywany przez skarżącą w sprawie w postaci m.in. bazy odbiorców gazu, zeznań nabywców gazu, protokołu kontroli, pozwalał na ustalenie, iż spełnione zostały warunki tak formalne, jak i materialne do zwolnienia od podatku akcyzowego;
- 2) art. 122 Op polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ podatkowy nie musiał podejmować czynności zmierzających do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i dokonywać prawidłowej weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń nabywców gazu, i nie musiał przeprowadzać wszystkich dowodów wskazanych przez skarżącą, w tym dowodu z zeznań świadków, z bazy odbiorców gazu, protokołów kontroli podatkowej na potwierdzenie faktycznego zużycia gazu, bo był związany oceną prawną dokonaną przez WSA w Szczecinie w wyroku z 16 października 2013 r.
W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że co prawda organ podatkowy był związany treścią wyroku z dnia 16 października 2013 r. i zawartą w nim oceną prawną, jednakże przede wszystkim organ podatkowy miał dokonać oceny trzech zakwestionowanych oświadczeń, czy zawierają wszystkie wymagane przepisami prawa dane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W ramach ponownego rozpoznania sprawy organ nie powinien ograniczać się jedynie do realizacji wskazań sądu, co do dalszego postępowania, jeżeli dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne. Zdaniem skarżącej, w sprawie nie chodziło o ocenę prawną, interpretację przepisów, której miałby dokonać organ podatkowy, a bardziej o ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy.
Natomiast Sąd pierwszej instancji powinien skontrolować, czy organ podatkowy, który ponownie orzekał w sprawie, uwzględnił całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym wskazaną przez skarżącą bazę odbiorców gazu, z której wynikały m.in. adresy zamieszkania nabywców, ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, zeznania nabywców gazu złożone w trakcie kontroli) i czy prawidłowo ustalił stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w sprawie nie występują.
Autor skargi kasacyjnej oparł złożony środek odwoławczy na obu postawach kasacyjnych, tj. naruszeniu przepisów postępowania (art. 153 ppsa i art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz naruszeniu prawa materialnego (§ 15 ust. 1 oraz ust. 6 i ust. 8 rozporządzenia MF z dnia 26 kwietnia 2004 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane podstawy skargi kasacyjnej nie są usprawiedliwione.
Całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 ppsa, poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie. Zgodnie z art. 153 ppsa (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z normy prawnej objętej tym przepisem wyraźnie wynika, że ponownie rozpoznając sprawę organ administracji musi uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, jakich udzielił mu sąd administracyjny w orzeczeniu uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie tegoż organu. Aby zagwarantować skuteczność i pewność rozstrzygnięcia sądowego, ustawodawca w art. 153 ppsa związał oceną wyrażoną w orzeczeniu sądu również ten sąd, jeśli przyjdzie mu rozpoznawać skargę na ponownie wydaną w sprawie decyzję administracyjną.
W orzecznictwie (a obecnie również w treści analizowanego przepisu) przyjmuje się, że sąd może sformułować odmienne stanowisko od tego, które zostało zawarte w poprzednio wydanym w sprawie orzeczeniu tylko wówczas, gdy w okresie pomiędzy wydaniem poprzedniego wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy, wskutek czego pogląd sądu staje się nieaktualny.
Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej, która została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez ten organ, co było wynikiem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 16 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Sz 827/13) poprzednio wydanej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2013 r. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej był zatem związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 16 października 2013 r., co wprost wynika z treści art. 153 ppsa.
Natomiast Sąd pierwszej instancji - kontrolując decyzję Dyrektora Izby Celnej wydaną w ponownie prowadzonym postępowaniu - miał obowiązek ocenić legalność zaskarżonej decyzji, w tym również zgodność działań organu podatkowego z obowiązkami określonymi w art. 153 ppsa. Brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji mógł w tej sprawie nie zastosować art. 153 ppsa, skoro między wydaniem wyroku z 16 października 2013 r. a wniesieniem skargi na obecnie zaskarżoną decyzję nie doszło do zmiany prawa, która czyniłaby nieaktualną ocenę prawną wyrażoną we wspomnianym wyroku WSA.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem autora tego środka odwoławczego, Sąd pierwszej instancji powinien był nie tyle ocenić zastosowanie się przez organ do obowiązków z art. 153 ppsa, co raczej przede wszystkim skontrolować, czy organ podatkowy, który ponownie orzekał w sprawie, uwzględnił całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wskazaną przez skarżącą bazę odbiorców gazu, z której wynikały m.in. adresy zamieszkania nabywców, ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, zeznania nabywców gazu złożone w trakcie kontroli i czy prawidłowo organ ustalił stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia w sprawie.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organ podatkowy, który rozpoznaje sprawę ponownie, wskutek uchylenia poprzedniego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny, ma oczywiście obowiązek stosowania się do treści art. 122 Op, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niemniej jednak w omawianej sytuacji zakres tego obowiązku jest w dużej mierze zdeterminowany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku sądu administracyjnego, wiążącymi organ na mocy art. 153 ppsa. Podkreślenia wymaga, że okoliczności wskazane w analizowanym zarzucie (które - zdaniem strony skarżącej - organ powinien był uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji) były przez skarżącą podnoszone już w skardze na poprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej (z [...] maja 2013 r.), a więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie miał je na uwadze, wydając wyrok z 16 października 2013 r. We wspomnianym orzeczeniu WSA uznał jednak jednoznacznie (v. s. 13 uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 827/13), że: 1) organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania postępowania dowodowego mającego na celu uzupełnienie treści oświadczeń złożonych przez nabywców gazu, 2) organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzania dowodów na okoliczność faktycznego zużycia gazu przez jego nabywców na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, 3) kontrola obejmowała ustalenie istnienia możliwości sprawdzenia zużycia gazu przez ich nabywców w oparciu o treść oświadczeń odebranych przez sprzedawcę.
Skarżąca spółka nie zakwestionowała tego stanowiska WSA w Szczecinie poprzez złożenie skargi kasacyjnej od wyroku z 16 października 2013 r. W takiej sytuacji ocena w tym zakresie była wiążąca dla organu podatkowego ponownie rozpoznającego sprawę (art. 153 ppsa) i zasadniczo wpływała na wywiązanie się przez Dyrektora Izby Celnej z obowiązku 05 podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op). Taki stan sprawy musiał również uwzględnić Sąd pierwszej instancji, kontrolując decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 r. i wydając zaskarżony obecnie wyrok. Wobec tego zarzut naruszenia art. 153 ppsa i art. 122 Op należało uznać za niezasadny w okolicznościach prawnych sprawy.
Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662) został zmieniony art. 89 ust. 16 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: upa z 2008 r.), poprzez nadanie mu treści: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1". Kasator dodał, że to nowe brzmienie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. stosuje się do spraw wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2015 r., a zatem również w sprawie niniejszej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest bezzasadne. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w tej sprawie jest decyzja dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. Z tego względu w sprawie znajdowały zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązującego we wskazanym okresie, to jest m.in. ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) a nie ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. (w jakimkolwiek brzmieniu). Takie stanowisko znajduje oparcie również w treści art. 154 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., zgodnie z którym, jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.
Ponadto błędne jest twierdzenie sformułowane na ostatniej stronie skargi kasacyjnej, że niniejsza sprawa podatkowa nie została zakończona do dnia 1 stycznia 2015 r. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest przecież ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej (kończąca postępowanie podatkowe w sprawie), która została wydana w dniu 17 czerwca 2014 r., a więc niewątpliwie przed 1 stycznia 2015 r.
Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są niezasadne i wobec tego skarga ta - jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ppsa.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od Spółki wnoszącej skargę kasacyjną na rzecz organu administracji zwrot kosztów zastępstwa procesowego wykonanego przez radcę prawnego, który brał udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.