Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 1166/05, w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.
Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy. Na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera - firmę [...] S.A. ze Słowenii.
Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] organ celny I instancji uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.
Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z [...] lipca 1999 r. nr [...] wraz z załącznikami, z których wynika, iż dystrybutorowi udzielona zostanie premia pieniężna w wysokości do 11, 82% liczona od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym (2001). Dodatkowo ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu celnego II instancji, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny I instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zarzuciła naruszenie:
art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1, art. 24 § 1, art. 25 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Dz. U. Załącznik do Nr 80, poz. 908), przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania, art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru, art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. zastosowanie - pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji - ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji pierwszej instancji pomimo, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wskazał, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.
Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionej noty kredytowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r., dotyczącej zgłoszeń celnych z marca 2001 r.
Poza sporem jest, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem, co znajduje potwierdzenie w fakturach handlowych dołączonych do przedmiotowego zgłoszenia celnego.
Sąd wskazał, iż z umowy wynika, że [...] SA ze Słowenii zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie [...] Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków, zaś załącznik z dnia [...] lipca 2001 r. - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r. - precyzował warunek udzielania premii pieniężnej w wysokości do 11,82%, liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez dystrybutora w wysokości określonej w pkt 1 załącznika. Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania rabatu i bez wątpienia, zdaniem Sądu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziana umową premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z noty kredytowej. Sąd wskazał, że sposób wyliczenia wartości celnej został syntetycznie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.
Sąd wskazał, iż w toku postępowania administracyjnego strona nie przedstawiła własnego sposobu wyliczenia wartości celnej i nie wykazała również przyczyn, z powodu których zastosowany sposób wyliczenia premii przez organy celne byłby niewiarygodny.
Sąd wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.
W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy, nie powinien on pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych. Należy bowiem podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego).
W ocenie Sądu chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Organy celne wydające zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych. Decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu błędny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] marca 2001 r. została wydana [...] marca 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi importera [...] marca 2004 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu przedawnienia. Natomiast decyzja organu II instancji z 31 maja 2005 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. W ocenie Sądu z treści pisma Prezesa GUC z 28 września 2001 r., skierowanego do wszystkich Dyrektorów Urzędów Celnych wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. W ocenie Sądu decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego.
Sąd podzielił stanowisko strony odnośnie wskazania przez Dyrektora Izby Celnej jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art. 11 ust. 2 i 11c ust. 2 i 4 - nieobowiązującej już w dacie orzekania przez ten organ ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. Organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.
W ocenie Sądu powyższy zarzut, pomimo że uzasadniony, nie stanowi podstawy wzruszenia zaskarżonej decyzji, ponieważ stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej istniała bowiem, niewskazana przez organ celny, ale obowiązująca podstawa prawna do orzekania przez organy celne w zakresie podatku VAT (art. 33 ustawy o VAT z 2004 r.).
Uwzględnienia skargi, w ocenie Sądu, nie mogą również uzasadnić podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ naruszenie to nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia.
Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, ponieważ organ - pomimo powołania w zaskarżonej decyzji niewłaściwej podstawy prawnej - działał w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.
[...]z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
- 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieobowiązujący w niniejszej sprawie załącznik do Umowy PL [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić fakt udzielenia skarżącej rabatów naturalnych a nie premii pieniężnych, a także inną wysokość rabatów (uzależnioną od konkretnego leku) niż premii (do 11, 82%), jak również inną wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną - dla przyznania premii pieniężnej oraz zasad jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii),
- - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączonych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,
- - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2001 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy zawartej pomiędzy eksporterem a importerem, a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została m.in. od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- - art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn przypisania noty kredytowej, na podstawie której udzielono skarżącej premii pieniężnych do towarów objętych zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym, podczas gdy w stosunku do tych towarów nie została przyznana premia pieniężna, a także poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.
Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych.
- 2. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
- - błędne przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzutów skargi, mianowicie:
- - stwierdzenie, że w skardze do WSA skarżąca wskazała, iż otrzymywała premie pieniężne na podstawie załącznika z dnia [...] lipca 2000 r., podczas gdy w skardze tej skarżąca podniosła, że w odniesieniu do leków objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym, które były lekami weterynaryjnymi otrzymywała rabaty naturalne wykazywane w fakturach na podstawie Umowy PL [...] z dnia [...] stycznia 2001 r.,
- - stwierdzenie, że w skardze do WSA Skarżąca podniosła zarzut dotyczący zasad wypełniania poła 45 deklaracji SAD, podczas gdy tego rodzaju zarzut w ogóle nie był objęty skargą do WSA,
- - sprzeczność przyjętych przez WSA ustaleń dotyczących stanu faktycznego i w związku z tym zasad obliczania wartości celnej towarów (pomniejszenie ceny towarów o premie pieniężną) z ustaleniami organów celnych (pomniejszenie ceny towarów o rabat wynikający z faktury i dodatkowo o premię pieniężną), przy jednoczesnej akceptacji przez WSA sposobu wyliczenia wartości celnej przedstawionej w decyzji organu pierwszej instancji,
- - pominięcie bądź niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartych w skardze do WSA zarzutów:
- - oparcia rozstrzygnięcia organów celnych na niewłaściwej umowie,
- - błędnego przyjęcia przez organy celne tożsamości rabatów naturalnych i premii pieniężnych,
- - braku ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutu niezastosowania w sprawie art. 24 § 1 i 25 § 1 Kodeksu celnego
Powyższe uchybienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje na brak wnikliwej oceny przez WSA legalności zaskarżonej decyzji, tj. na naruszenie przez WSA art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA prawidłowo ustalił zarzuty podniesione w skardze musiałby dokonać oceny zaskarżonych decyzji z punktu widzenia tych zarzutów, a zatem wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne.
- II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
- - art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Ocenę zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż prawidłowość zastosowania w sprawie prawa materialnego może być rozważana wtedy, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. lub gdy podstawa ta okazała się nieusprawiedliwiona.
Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art.151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art.135 p.p.s.a.
Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania przez niedostrzeżenie naruszeń procesowych przy wydaniu zaskarżonej decyzji, należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na ocenie zasadności uwzględnienia przy określaniu wartości celnej towarów rabatu wynikającego ze stosownej noty kredytowej a także i tego czy powołanie przez organ I instancji w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do łączącej strony umowy nr [...], przewidującego premię pieniężną do 11,82 %, podczas gdy - zdaniem skarżącej - w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdowała umowa nr [...] z dnia [...] stycznia 2001 r. (oczywiście przy założeniu, że warunki do uzyskania rabatu zostały spełnione) stanowiło okoliczność mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zagadnienie to nie było co prawda przedmiotem rozważań Sądu I instancji, jednakże Sąd oddalając skargę zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, że powołanie się w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego na inną podstawę udzielenia rabatu nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Sąd I instancji uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu administracji uznające, że niezależnie od tego, która podstawa udzielenia rabatu znalazła zastosowanie, mechanizm rozliczeń pozostał ten sam, rzeczywista płatność za importowane leki była dokonana w kwotach pomniejszonych o wartość udzielonych upustów. W tej sytuacji niezależnie od tego, na którą podstawę udzielenia rabatu organ celny się powołał, nie miało to wpływu na wynik rozstrzygnięcia.
Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podziela, bowiem w sytuacji gdy obniżenie wartości celnej towaru nastąpiło przez rozliczenie rabatu, okoliczność powołania w motywach decyzji niewłaściwej podstawy udzielenia rabatu nie miała wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego zarzut, iż w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono naruszenia w powyższy sposób przepisów Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.
Nietrafny jest także zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia okoliczności, że w sprawie chodzi o rabat naturalny oraz przez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprowadzonych przez skarżącą w 2001 r. farmaceutyków. W tym zakresie przyjąć należy, iż bez znaczenia dla kwestii obniżenia wartości transakcyjnej importowanych leków pozostaje to czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków, o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary.
Wobec tego, że wartość rabatów podlegających odliczeniu wynika z mechanizmu ich rozliczeń ustalonego między stronami w umowie poprzez obniżenie wartości celnej towarów o należną część rabatu przypadającą na przedmiotowe zgłoszenie celne i poszczególne jego pozycje, uwzględnionego zgodnie z dokumentacją księgową spółki, kwestia zbadania przez organy celne sposoby realizacji umowy poprzez ustalenie całkowitej wartości rocznych zakupów farmaceutyków od dostawcy nie miała wpływu na wynik sprawy. Nadto zauważyć należy, że skoro skarżąca podniosła zarzut braku ustaleń co do wartości tych zakupów, to winna była w jego uzasadnieniu, stosownie do art. 176 p.p.s.a, wykazać że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła mimo tego, że wszelkie dowody dotyczące wartości tych zakupów są w jej posiadaniu i mogła je wskazać już na etapie postępowania administracyjnego, choćby ze względu na treść art. 222 Ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.).
Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie przedstawienia stanu sprawy i zarzutów skargi, niemniej orzeczenie oddalające skargę na decyzję organu celnego pozostaje oczywistą konsekwencją akceptacji stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji dotyczącego przyjęcia, że dokumenty będące w posiadaniu spółki uzasadniały obniżenie wartości transakcyjnej importowanych leków, przez co uchybienie Sądu I instancji w tym zakresie pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Z tych też przyczyn zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wiązany ze wskazanym przez stronę skarżącą niedostatkiem uzasadnienia wyroku, nie mógł być uwzględniony, albowiem wskazane uchybienie nie powoduje niemożności kontroli prawidłowości przyjętego stanowiska w postępowaniu kasacyjnym. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania, który mógłby zostać uznany za uzasadniony tylko wtedy, gdyby strona wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Chybiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej i braku zastosowania art. 24 i 25 Kodeksu celnego. Unormowana w art. 23 Kodeksu celnego zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak - metody tej zastosować nie można. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Istnieją bowiem dokumenty (faktura, umowa rabatowa wraz z załącznikami, nota kredytowa) pozwalające na ustalenie wartości celnej leków bez odwoływania się do metod zastępczych, których stosowanie w myśl art. 24 Kodeksu celnego jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy wartość ta nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego Okoliczność, iż skarżąca uzyskała od eksportera rabat naturalny nic tu nie zmienia, skoro jego wartość określona została w nocie kredytowej i proporcjonalnie rozdzielona, co szczegółowo zostało omówione wyżej.
W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kodeksu celnego.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.