Uzasadnienie
Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 23 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 59/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. - po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. E. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.
Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.
Wnioskiem z [...] lipca 2009 r. Spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka P. E. S.A., jako podmiot posiadający koncesję na obrót energią elektryczną, dokonuje jej sprzedaży na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Nabywcami krajowymi energii są wyłącznie podmioty posiadające co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. Nr z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.).
W związku z powyższym stanem faktycznym organowi podatkowemu zadano następujące pytanie:
"Czy transakcja dostawy (sprzedaż) energii elektrycznej na terytorium kraju dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11)?
W ocenie Spółki, krajowa sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według przepisów ustawy o podatku akcyzowym.
Powołując się na treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Spółka podniosła, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
- 1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
- 2. sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu Prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;
- 3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt. 2;
- 4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt. 2, który wyprodukował tę energię;
- 5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
- 6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
Określona w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym definicja nabywcy końcowego stanowi, że jest to podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową. Zatem każdy podmiot posiadający którąkolwiek ze wskazanych koncesji nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu tych przepisów. Zgodnie z art. 9 cytowanej ustawy, sprzedaż energii podmiotowi nieposiadającemu statusu nabywcy końcowego nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż opodatkowanie takie opiera się na zasadzie opodatkowania na etapie konsumpcji energii czy to przez nabywcę końcowego czy też przez podmiot niemający takiego przymiotu.
W ocenie Spółki, opodatkowaniu akcyzą nie podlega ani sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, gdyż nie ma on statutu nabywcy końcowego, ani też zużycie zakupionej przez taki podmiot energii elektrycznej, z uwagi na niewymienienie wśród czynności opodatkowanych takiego zdarzenia.
Strona nie zgodziła się również z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2009 r., w której stwierdzone zostało, iż "podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokupuje energię elektryczną i zużywa ją na własne potrzeby staje się nabywcą końcowym. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a, a podatnikiem będzie podmiot który sprzedaje energię elektryczną nabywcy końcowemu". Zdaniem Ministra "niesprawiedliwym i mogącym podważyć zasadę równości wobec prawa byłoby uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie niezawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystałyby w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy, ale nieposiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, który kupuje energię elektryczną po cenie zawierającej podatek akcyzowy".
Zdaniem Spółki, Minister Finansów, wydając powyższą interpretację, przekroczył dyspozycję przepisu art. 14a Ordynacji podatkowej uprawniającego Ministra Finansów do dokonania interpretacji prawa podatkowego, jeśli szeroko rozumiana praktyka stosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe wykazuje rozbieżności wskazujące na potrzebę dokonania działań w celu zapewnienia jednolitości.
Ponadto organy władzy publicznej, zgodnie z Konstytucją działają na podstawie i w granicach prawa, a nie na podstawie wydanych przez siebie interpretacji. Interpretacja celowościowa dokonana przez Ministra Finansów wykracza, zdaniem Spółki, poza znaczenie słów zawartych w przepisach, wskutek czego nie jest dopuszczalna na gruncie przepisów podatkowych.
Strona wnioskująca podniosła, iż z treści omawianej interpretacji wynika, że podmioty posiadające wyłącznie koncesję na produkcję energii elektrycznej są uprzywilejowane w stosunku do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie i dodatkowo jeszcze inny rodzaj koncesji wymienionej w art. 2 pkt 19 ustawy akcyzowej. W świetle tej interpretacji, producenci energii z koncesją wyłącznie na jej produkcję nie mają obowiązku rozliczać akcyzy w związku z zakupem energii elektrycznej, natomiast producenci posiadający dodatkowo inną koncesję - poza koncesją na produkcję - taki obowiązek już będą miały, w sytuacji dokonywania zakupu energii elektrycznej z zewnątrz.
Tym samym chybiony jest argument Ministra Finansów, że byłby to stan "niesprawiedliwy i mogący podważyć zasadę równości wobec prawa", gdyż właśnie zastosowanie się do tej interpretacji spowodowałoby odmiennie traktowanie dwóch grup podmiotów. Można również dojść do innej błędnej interpretacji przepisów ustawy akcyzowej, odnoszących się do opodatkowania zużycia energii przez podmioty posiadające jedną z koncesji na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej bądź zużycie energii przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie i dodatkową jedną z pozostałych trzech koncesji związanych z energią elektryczną.
Spółka podniosła ponadto, że stosowanie tej interpretacji i objęcie podatkiem akcyzowym całej dokonanej przez nią sprzedaży energii elektrycznej na rzecz wytwórcy – posiadającego koncesję wyłącznie na produkcję – doprowadziłoby do naruszenia art. 30 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tymi przepisami zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymywania tych procesów produkcyjnych, a także zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Oznacza to, że producent kupując energię z podatkiem akcyzowym nie będzie miał prawnej możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nabytej energii, jeżeli zużyje ją w procesie produkcji energii elektrycznej, lub w procesie podtrzymania tej produkcji, gdyż ustawa akcyzowa nie przewiduje w tym przypadku zwrotu akcyzy.
Strona stwierdziła, że podmiot posiadający koncesję wyłącznie na wytwarzanie energii elektrycznej, nabywający energię elektryczną, w myśl interpretacji Ministra Finansów, z akcyzą, którą w części dalej odsprzedaje podmiotowi będącemu nabywcą końcowym, będzie na podstawie ustawy po raz kolejny obowiązany doliczyć przy tej sprzedaży podatek akcyzowy.
Konkludując Spółka wyraziła stanowisko, iż nie podlega podatkowi akcyzowemu sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego jakąkolwiek z koncesji wydanych na podstawie przepisów Prawa energetycznego, bowiem podmiot taki nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu Ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia podatku akcyzowego przy dostawach energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu choćby jedną z koncesji: na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej.
W odpowiedzi na wniosek Spółki, [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] stwierdzając, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że choć sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na obrót energią do podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to jednak jeżeli ten nabywca zakupuje energię na własne potrzeby, staje się nabywcą końcowym. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 9 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, czyli podmiot sprzedający energię takiemu "nabywcy końcowemu" jest z tego tytułu podatnikiem. Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż podważałoby zasadę równości wobec prawa uprzywilejowanie podmiotów, które dzięki temu, że posiadają jedną z wymienionych koncesji, mogłyby nabywać energię po cenie niezawierającej podatku i wykorzystywać wyłącznie na własne potrzeby, podczas gdy inni nabywcy końcowi muszą nabywać energię z podatkiem akcyzowym.
Organ podatkowy powołał się ponadto na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), które na podmiot korzystający ze zwolnienia z akcyzy energii zużywanej na własne potrzeby nakłada obowiązek prowadzenia szczegółowej ewidencji.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące powyższej interpretacji, organ w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej.
Na powyższą interpretację organu podatkowego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżąca Spółka nie zgodziła się z treścią zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo że nie powinien on znaleźć zastosowania;
- 2. przepisów regulujących postępowanie podatkowe tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. orzekając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację, ponieważ naruszała ona prawo materialne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z literalnej wykładni przepisu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że nabywcą końcowym nie może być podmiot nabywający energię elektryczną, który posiada koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Oznacza to w rozumieniu art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, że sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję, o jakiej mowa w prawie energetycznym, czyli na wytwarzanie, przesyłanie dystrybucję oraz obrót energią elektryczną nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem. W przypadku podmiotów posiadających wymienione rodzaje koncesji obowiązek podatkowy w zakresie nabytej przez nie energii elektrycznej powstanie w momencie dalszej odsprzedaży lub jej zużycia (art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy).
Wyrażając odmienne stanowisko w zaskarżonej interpretacji organ zastosował argumentację celowościową utożsamiając podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, kupujący i zużywający energię elektryczną na własne potrzeby z nabywcą końcowym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stanowiska takiego nie można uznać za prawidłowe, bowiem prowadzi ono do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawy w zakresie ustalenia m.in. przedmiotu opodatkowania. Za wykładnią celowościową pojęcia "nabywca końcowy" nie przemawia także konieczność zgodności prawa krajowego z ustawodawstwem unijnym
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej. Taka wykładnia prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są nim objęte. Ani Minister Finansów, ani sądy nie mogą w drodze wykładni doprowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną ingerencję władzy sądowniczej czy też wykonawczej w uprawnienia władzy ustawodawczej. W konsekwencji sprzeciwiałoby się wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji RP zasadzie podziału władz. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał również na uwadze zasadę in dubio po tributario, w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika.
Minister Finansów zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia.
Zaskarżonemu wyrokowi Minister Finansów zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), polegającym na niezastosowaniu art. 9 ust. 1 pkt 2, poprzez przyjęcie, ze w każdym przypadku sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ stwierdził, że sprzedaż energii elektrycznej przez wnioskodawcę posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną podmiotom posiadającym koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Sytuacja, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby, mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego, czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży, czy zużywa ją tylko, koncesja w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem jej na własne potrzeby.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w sytuacji, gdy podmiot kupuje energię elektryczną na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej mogłyby nabywać energię po cenie niezawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystują w taki sam sposób, jak każdy inny nabywca końcowy (ale nieposiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię po cenie zawierającej podatek akcyzowy, podważałoby zasadę równości wobec prawa.
Organ wnoszący skargę kasacyjną stanął na stanowisku, że sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu co najmniej jedną z koncesji na: obrót, dystrybucję lub przesył energii w rozumieniu prawa energetycznego nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednakże opodatkowaniu podlega sprzedaż podmiotowi posiadającemu tylko koncesję na wytwarzanie (bez względu na to, czy tylko zużywa tę energię, czy dokonuje jej dalszej odsprzedaży).
Ponadto organ skarżący podkreślił, że nie jest wykluczone w prawie podatkowym stosowanie wykładni celowościowej. Zastosowanie takiej wykładni pozwala zapewnić wewnętrzną spójność ustawy i zgodność jej regulacji z prawem wspólnotowym.
P. E. S.A. w W. skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, domagając się w niej oddalenia tej skargi oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez "...przyjęcie, że w każdym przypadku sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym".
W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2010 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą była sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Innymi słowy w badanym okresie opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który ją wyprodukował, nabywcy końcowemu, za którego, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 marca 2010 r.), ustawodawca uznał podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, ze zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, ze zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.
Zatem, wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną, dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego istotne było to czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych koncesji, a nie to czy używa jej przy nabyciu energii elektrycznej. Zawarte w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wyrażenie "nieposiadający koncesji", oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Tak więc, jeśli nabywca energii elektrycznej posiadał jedną z wymienionych koncesji, to nie mógł być on uznany jednocześnie za nabywcę końcowego, a w konsekwencji też dokonywana na jego rzecz sprzedaż energii elektrycznej nie mogła być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w efekcie do pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z wyrażoną w nim zasadą wyłączności ustawowej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Dlatego ustalenie znaczenia tekstu prawnego, powinno się rozpocząć od wykładni językowej oraz jej dyrektyw interpretacyjnych. Ustawodawca w art. 2 pkt 19 powołanej ustawy wprowadził tzw. definicję legalną wyrażenia "nabywca końcowy", co oznacza, że nadał mu wiążące znaczenie. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego. Poza tym, znaczenie przepisów prawnych należy ustalać w taki sposób, by żadne fragmenty nie okazały się zbędne, ponieważ wypowiedź powinna być traktowana jako pewna całość. Analizując treść art. 9 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, iż jest on wewnętrznie spójny. Wskazuje on na czynności podlegające opodatkowaniu, jeśli ich przedmiotem jest energia elektryczna.
Katalog tych czynności ma charakter zamknięty. Oprócz czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (pkt 1 i pkt 5), sprzedaży (pkt 2) ustawodawca opodatkował "zużycie" energii elektrycznej (pkt 3, pkt 4 i pkt 6). Z uwagi na odwołanie się w pkt 3 i 4 do pkt 2 omawianego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią (pkt 3), a także zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, który wyprodukował tę energię (pkt 4).
W konsekwencji zużycie zakupionej uprzednio energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie nie podlega opodatkowaniu akcyzą, podobnie jak sam zakup tej energii przez ten podmiot. Stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu strony nie odpowiada też hipotezie normy prawnej wyrażonej w pkt 6 omawianego przepisu, w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż zastosowanie wykładni językowej pozwala na ustalenie właściwego rozumienia art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a wszelkie próby poszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni powinny spotkać się z dezaprobatą.
W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną." Dalej Trybunał zauważył, iż: "W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zawężającej.
Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77)."
Niezależnie od powyższego należy dodatkowo zauważyć, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, powstałe ewentualne wątpliwości dotyczące wykładni prawa powinny być interpretowane na korzyść podatnika.
W rozpatrywanej sprawie językowy sens poddanych wykładni przepisów nie budzi wątpliwości, a przekroczenie tej granicy nie znajduje dostatecznie silnego uzasadnienia ani w przepisach Konstytucji RP, a zwłaszcza w zasadzie powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i zasadzie wyłączności ustawowej (art. 217 Konstytucji RP), ani też w prawie wspólnotowym.
Wynikający z zasady efektywności prawa wspólnotowego obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego zobowiązuje do interpretacji prawa krajowego, która zapewni maksymalną skuteczność i ochronę uprawnieniom wynikającym z prawa wspólnotowego. Granicę prowspólnotowej wykładni wyznacza zakaz interpretacji przepisów prawa krajowego contra legem lub, gdy zastosowanie takiej wykładni prowadziłoby do powstania odpowiedzialności karnej. Prawo wspólnotowe regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym w głównej mierze jest oparte na dyrektywach, a więc aktach prawnych o względnej skuteczności. Moc wiążąca dyrektyw jest ograniczona – pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwo członkowskie, do którego jest adresowana, a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów, jakie są w niej określone. Oznacza to, że nieimplementowane dyrektywy lub nienależycie wykonane dyrektywy nie mogą same z siebie nakładać obowiązków na jednostki, a co za tym idzie przepisy dyrektyw nie mogą być egzekwowane przeciwko takiej osobie (Orzeczenie w sprawie Marshall, 152/84, [w:] ECR 723).
Obowiązki oparte na dyrektywach mogą być, bowiem nałożone na jednostkę tylko za pośrednictwem prawa krajowego. Dlatego też należy przyjąć, iż zasada efektywności prawa wspólnotowego sprzeciwia się takiej wykładni prawa krajowego, która prowadziłaby w rezultacie do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot, który nie został zobowiązany na podstawie prawa krajowego.
Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.