Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 listopada 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 736/05, oddalił skargę [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r., Nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia [...] stycznia 2001 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone przez [...] Spółkę z o.o. w Pruszkowie ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz fakturę wystawioną przez eksportera - firmę [...] d.d. ze Słowenii.
Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem premii (rabatów) udzielonych importerowi przez eksportera oraz orzekł w przedmiocie podatku należnego od importowanych towarów.
Dyrektor izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r, Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z [...] lipca 1999 r. Nr [...] wraz z załącznikami (z dnia [...] lipca 1999 r. [...] kwietnia 2000 r., [...] października 2000 r. oraz [...] lipca 2001 r.). Dodatkowo ujawniono noty kredytowe (m. in. notę kredytową nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r). zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Wskazał również, że mimo odmiennego określania w załącznikach do ww. umowy tytułu upustu, mechanizm rozliczeń pozostał bez zmian. Ujawnienie w trakcie kontroli dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy zgłoszeniu celnym.
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględniania premii pieniężnej
Sygn. akt I GSK 652/06 wynikającej z noty kredytowej nr [...] z [...] lutego 2001 r., dotyczącej zgłoszeń celnych ze stycznia 2001 r.
W ocenie Sądu, poza sporem jest to, że umowa z dnia [...] lipca 1999 r. została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Umowa regulowała ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Załącznik obowiązujący od dnia 1 stycznia 2001 r. - sprecyzował warunek udzielenia premii pieniężnej w wysokości do 11,82 % liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez [...]. Podstawa naliczania premii wynikała z zakupów realizowanych przez skarżącą spółkę od dostawcy tych leków. Postanowienia tej umowy miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.
Sąd podzielił pogląd organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z [...] lipca 1999 r. oraz nota kredytowa miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Przewidziana ujawnioną umową premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z noty kredytowej eksportera nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. dotyczącej zgłoszeń celnych z miesiąca stycznia 2001 r. i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Sposób wyliczenia wartości celnej przedstawiony został w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.
W ocenie Sądu okoliczność podniesiona przez skarżącą, iż w dniu [...] marca 2002 r. strony podpisały, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2001 r. poprawkę do załącznika z [...] lipca 2001 r. do przedmiotowej umowy (nie ujawnioną w toku kontroli przeprowadzonej w siedzibie [...] Sp. z o.o.), w której podwyższono wysokość premii pieniężnej, udzielanej skarżącej przez eksportera, nie wpływa na zmianę oceny, iż zagwarantowana umową nr [...] z [...] lipca 1999 r. premia stanowiła czynnik kształtujący cenę ostateczną, gdyż faktyczna płatność za importowane leki następowała z uwzględnieniem kwoty premii wynikającej z wystawionej przez eksportera noty kredytowej.
Realizacja postanowień umowy powodowała, że ceny leków wskazane na załączonych do zgłoszenia celnego fakturach nie były ostateczne i spółka zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu o fakcie tym wiedziała. Udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć,
Sygn. akt I GSK 652/06 iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej że wysokość procentowa rabatu została określona z góry.
Sąd stwierdził, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet, jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.
W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.
Sąd stwierdził, że w tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne. Sad stwierdził, że decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu błędny jest zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] stycznia 2001 r. została wydana [...] stycznia 2004 r. i doręczona pełnomocnikowi strony dnia [...] stycznia 2004 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu II instancji z [...] grudnia 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji, a w konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.
Za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. skierowane do dyrektorów urzędów celnych, wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.
Sygn. akt I GSK 652/06 [...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
- I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:
- 1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane Skarżącej notami kredytowymi, jak również który załącznik do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. odnosił się do towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym,
* naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności Załącznika nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. do Umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez Skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez Skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu premii pieniężnych na wartość celną importowanych towarów,
* naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2001 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. wraz z
* Sygn. akt I GSK 652/06 załącznikami, a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące premii pieniężnej, której wielkość - zgodnie z Załącznikiem nr 1 z dnia [...] lipca 2001 r. do Umowy nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
- - naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie noty kredytowej nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. do zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania przyczyn, dla których powyższa nota kredytowa została przyporządkowana w ten sposób, jak również poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wartość celna towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym została obniżona przez organy celne przy uwzględnieniu powyższej noty kredytowej,
- 2. naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, tj. pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, czyli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzja ta została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą strona skarżąca wykazała w dokumentach SAD.
- II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży
Sygn. akt I GSK 652/06 i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.
Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarżąca powołała obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń.
W rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się, najogólniej rzecz ujmując, do twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego odmówił uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo, że w toku postępowania przed tymi organami doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad ogólnych postępowania celnego oraz zbierania i oceny dowodów.
Cała grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne przepisów Ordynacji podatkowej w istocie zmierzała do wykazania, że wadliwie dokonano ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowano niewłaściwy mechanizm odliczania przyznanego spółce rabatu.
Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut zaakceptowania przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie materiału dowodowego, a w szczególności załącznika nr 1 z 26 lipca 2001 r. do umowy nr [...] z [...]lipca 1999 r., braku jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, jak również który załącznik do umowy odnosił się do towarów objętych spornym
Sygn, akt I GSK 652/06 zgłoszeniem celnym. WSA na podstawie analizy treści umowy z dnia [...] lipca 1999 r. oraz załącznika nr [...] z dnia [...] lipca 2001 r. wysnuł prawidłowy wniosek, że przewidziana umową premia pieniężna, była czynnikiem kształtującym wartość celną sprowadzonych leków. Odnosząc się do zarzutu spółki, iż od dnia [...] stycznia 2001 r. obowiązywała poprawka do załącznika z lipca 2001 r. podwyższająca procentowy próg udzielania rabatu Sąd zasadnie stwierdził, że nie wpływa to na zmianę oceny co do prawidłowości ustaleń w zakresie rabatu i jego wysokości, gdyż konkretna kwota rabatu wynikała z noty kredytowej nr [...] z [...] lutego 2001 r..
Chybiony jest także zarzut skarżącej, dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wyliczenia wartości celnej importowanych towarów. Podkreślić bowiem należy, że w decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r. organ celny pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem rabatu podanego w nocie kredytowej, wskazując, że kwotę podaną w nocie nr 1/2001 przypisano do towaru zgłoszonego do obrotu przez skarżącą w styczniu 2001 r., rozbijając ją proporcjonalnie do wartości celnej towarów według wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych w tym miesiącu.
W rozpoznawanej sprawie, podaną w zgłoszeniu celnym SAD z dnia [...] stycznia 2001 r. (SAD pole 42) wartość zaimportowanych leków pomniejszono zatem o odpowiednią kwotę wynikającą z ujawnionej noty kredytowej przy zastosowaniu metody proporcjonalności. Kwota rabatu, o którą pomniejszono wartość transakcyjną, została podana w sentencji decyzji organu I instancji, co pozwalało skarżącej na zweryfikowanie prawidłowości dokonanej korekty zgłoszenia celnego. Nie jest zrozumiały i nie ma wpływu na wynik sprawy zarzut niedostatecznego uzasadnienia co do przyporządkowania do SAD ze stycznia 2001 r. noty kredytowej nr [...] skoro nota ta jest dokumentem księgowym skarżącej z którego treści wynika, że dotyczy realizacji umowy nr [...] i określa kwotę obniżki z tytułu sprzedaży w styczniu 2001 r. Podobnie niezrozumiały jest zarzut braku wyjaśnienia dotyczącego faktur wymienionych w nocie, skoro skarżąca dokonywała rozliczeń z eksporterem drodze kompensaty, bilansując wzajemne zobowiązania z pewnego okresu, jak stwierdziła w odwołaniu w sprawie IGSK763/06.
Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2001. Dokonanie takich ustaleń było w istocie
Sygn. akt I GSK 652/06 niecelowe, ponieważ wartość farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliły odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej, a zarzuty dotyczące aprobowania przez WSA naruszeń ordynacji podatkowej są niezasadne ze wskazanych wyżej przyczyn.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, wskutek naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), a w szczególności załącznika nr 6 - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45. Zdaniem skarżącej, WSA naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania upustu w polu 45 dokumentu SAD, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania dokumentu SAD nie wynikają takie obowiązki.
Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 2 lipca 1999 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany.
Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. określało w przepisie § 206 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD, natomiast w § 209 również przykładowo określało treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku, zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia
Sygn. akt I GSK 652/06 procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04 Orzecznictwo NSA i WSA 2(2). 2004, poz. 48). W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy jak i do uwzględnienia przewidzianej tą umową premii finansowej, jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.
W ust. 1 § 206 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a w § 208 również przykładowo określono treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej. Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Nie można skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar.
Wobec tego, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja obowiązków wynikających z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest prawidłowa, nie mógł być uznany za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, a w konsekwencji także art.1 § 2p.u.s.a. oraz art. 2 Konstytucji.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez stronę skarżącą, uznając zarzuty naruszenia wymienionych przepisów za nieuprawnione. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 - ONSA 2/2004, poz. 48). Należy podnieść, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną
Sygn. akt I GSK 652/06 towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.
Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).
Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).
Mając na uwadze powyższe - Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.