Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 866/04 oddalił skargę T. A. - Zakład Transportowo-Produkcyjny [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] września 2004 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w trybie art. 253 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm.).
Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.
Dyrektor Urzędu Celnego w Szczecinie decyzją z dnia 23 kwietnia 1993 r., Nr [...], na podstawie art. 70 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 75, poz.445 ze zm.) wymierzył T. A., właścicielowi Zakładu Transportowo-Produkcyjnego [...], opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości wartości celnej towaru niezgłoszonego do odprawy celnej, ujawnionego w wyniku powtórnej kontroli celnej. Decyzję tę w wyniku odwołania wniesionego przez T. A. Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzją z dnia 27 lipca 1993 r., Nr [...]
Wnioskiem z dnia 12 grudnia 1996 r. T. A. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną wymierzającą opłatę manipulacyjną. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją Nr[...]z dnia 20 czerwca 1997 r. odmówił uchylenia swojej decyzji Nr [...] z dnia 27 lipca 1993 r., uznając, że brak jest w sprawie podstaw do uchylenia tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 5 i 8 k.p.a.
Decyzję Prezesa GUC z dnia 20 czerwca 1997 r. T. A. zaskarżył do NSA, a po wniesieniu tej skargi wystąpił do Prezesa GUC o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej tą decyzją. Skargę tą NSA odrzucił postanowieniem z dnia 17 czerwca 1999 r., a Prezes GUC nie uwzględnił złożonego wniosku i decyzją z dnia 15 września 1999 r., Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 20 czerwca 1997 r., Nr[...] Skargę T. A. na decyzję Prezesa GUC z 15 września 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 2071/99.
Po rozpatrzeniu wniosku T. A. z dnia 14 października 1999 r., decyzją z dnia 16 marca 2000 r. Prezes GUC na podstawie art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 27 lipca 1993 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 1993 r. w sprawie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Od tej decyzji T. A. pismem z dnia 4 kwietnia 2000 r. wniósł odwołanie. Prezes GUC decyzją Nr DPC-[...] z dnia 3 lipca 2000 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia 16 marca 2000 r.
Wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2000 r. T. A. wystąpił do Prezesa GUC o zmianę decyzji ostatecznej Prezesa GUC z dnia 3 lipca 2000 r., Nr [...], w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej, przez wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Szczecinie z dnia 23 kwietnia 1993 r. Po rozpatrzeniu tego wniosku Prezes GUC decyzją z dnia 17 sierpnia 2001 r., Nr [...], odmówił zmiany swojej decyzji.
W wyniku odwołania wniesionego przez T. A., Prezes GUC decyzją z 17 października 2001 r., Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 17 sierpnia 2001 r. Decyzję tę strona zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Po rozpatrzeniu skargi T. A. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2002 r., sygn. akt V SA 3223/01, uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa GUC z dnia 17 października 2001 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezesa GUC z dnia 17 sierpnia 2001 r. Sąd stwierdził, że wniosek skarżącego o zmianę w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji ostatecznej Prezesa GUC nie został prawidłowo rozpatrzony, bowiem organ celny nie dokonał ustaleń i oceny możliwości wzruszenia tej decyzji ze względu na wskazany w art. 253 §1 Ordynacji podatkowej interes publiczny lub ważny interes podatnika.
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 22 czerwca 2004 r., Nr [...] odmówił uchylenia decyzji Prezesa GUC, Nr [...], z dnia 3 lipca 2000 r., odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 kwietnia 1993 r., uznając, że w sprawie nie można doszukać się istnienia przesłanek interesu publicznego, przemawiających za uchyleniem tej decyzji w sytuacji, gdy działania strony mogły doprowadzić do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stwierdził również, że powoływanie się na ważny interes podatnika, w sytuacji gdy działał on na niekorzyść Skarbu Państwa jest nieuzasadnione.
W odwołaniu od powyższej decyzji T. A. podtrzymał żądanie zmiany w trybie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji, nakładającej na niego obowiązek zapłaty opłaty manipulacyjnej dodatkowej, wobec tego, iż Sąd Wojewódzki w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z dnia 22 listopada 1996 r., sygn. akt IV Ka 1024/96, umorzył prowadzone postępowanie karnoskarbowe przeciwko zatrudnionemu w firmie [...] kierowcy oskarżonemu o popełnienie przestępstwa polegającego na wprowadzeniu na polski obszar celny towaru, który nie został zgłoszony do odprawy celnej. Zdaniem skarżącego działania organów celnych naraziły go na bardzo duże straty materialne i przyczyniły się do utraty zaufania do organów władzy publicznej i w tym skarżący upatruje naruszenia interesu publicznego i ważnego interesu strony.
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie nie uwzględnił odwołania, wskazując w decyzji z dnia 23 września 2004 r., iż organy celne nie dopatrzyły się w sprawie istnienia interesu publicznego, ani ważnego interesu strony, w sytuacji gdy działania strony mogły doprowadzić do uszczuplenia należności publicznoprawnych. Organ wskazał również, że postępowanie prowadzone w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego przedmiotem nie jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z zarzutem, iż ustalenia dokonane w postępowaniu karnym skarbowym wskazują na wady postępowania celnego, powodujące negatywne skutki dla T. A., w postaci szkody materialnej, co wskazywać miałoby na naruszenie jego ważnego interesu lub interesu publicznego. Organ celny stwierdził, iż opłata manipulacyjna jest skutkiem działania niezgodnego z prawem celnym i pobierana jest niezależnie od winy oraz odpowiedzialności przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym.
Organ odwoławczy uznał również, że skoro istniały podstawy do wymierzenia T. A. opłaty manipulacyjnej dodatkowej, to nie leżało w interesie publicznym zwalnianie go z obowiązku zapłaty. Ważnego interesu strony nie należy upatrywać w ponoszonych przez nią stratach materialnych oraz utracie zaufania do organów publicznych. Każda osoba zobowiązana do uiszczenia należności publicznoprawnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą musi godzić się z koniecznością zmniejszenia korzyści, a każde działanie niezgodne z prawem powoduje negatywne skutki dla strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę T. A. na powyższą decyzję stwierdził, między innymi, że sądowa kontrola legalności decyzji wydanej na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej sprowadza się do zbadania, czy organy celne nie przekroczyły granic uznania administracyjnego oraz czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury.
Sąd stwierdził też, że w toku postępowania w niniejszej sprawie organy celne podjęły niezbędne kroki do wyjaśnienia, czy za uchyleniem decyzji ostatecznej z dnia 3 lipca 2000 r. przemawia interes publiczny lub ważny interes strony. Ocenę organu w tym zakresie sąd uznał za prawidłową i zgodną z art. 253 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy orzekające, rozpatrując sprawę w świetle przesłanek określonych w art. 253 Ordynacji podatkowej, w oparciu o zebrany i rozważony materiał dowodowy, doszły do słusznego przekonania, iż ani ważny interes strony ani interes publiczny nie przemawiają za potrzebą zmiany decyzji ostatecznej, odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 kwietnia 1993 r. W opinii sądu organy przekonująco uzasadniły swoją decyzję, ustosunkowując się do podniesionych przez stronę okoliczności i odwołując się do oceny sprawy, zarówno w aspekcie interesu publicznego, jak i ważnego interesu strony.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, polegającego na pominięciu przez organy celne powołanego przez stronę dowodu w postaci prawomocnego wyroku w sprawie karnoskarbowej, uznając, że oparty na tym przepisie zarzut oraz towarzysząca mu argumentacja nie uwzględnia specyfiki postępowania prowadzonego w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej i nie może mieć znaczenia w rozpoznawanej sprawie, ponieważ ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, czego w istocie domaga się skarżący, nie jest możliwe w sprawie.
T. A. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając ten wyrok w całości zarzucił, że został on wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:
- - art. 133 § 1 p.p.s.a. przez to, iż nie wzięto pod uwagę całokształtu materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, a w szczególności ustaleń prawomocnego wyroku Sądu Wojewódzkiego w Szczecinie z dnia 22 listopada 1996 r., sygn. akt IV Ka/1024/96,
- - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez pominięcie wnikliwego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, czy odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji organu celnego, sąd oparł na przekonaniu, że pomimo ustalenia ważnego interesu strony lub interesu publicznego, uznaniowy charakter art. 253 Ordynacji podatkowej upoważniał organ celny do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, czy też na przekonaniu, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje żadna z tych przesłanek.
Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej skarżący wniósł o:
- - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,
- - zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Skarżący podniósł, że z zawartego w uzasadnieniu wyroku ustalenia, że sądowa kontrola legalności decyzji wydanej na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej sprowadza się jedynie do zbadania, czy organy celne nie przekroczyły uznania administracyjnego, oraz czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, zdaje się wynikać, że sąd przyjął w sprawie występowanie obu przesłanek z art. 253 Ordynacji podatkowej, nie spostrzegł jednak, że taka koncepcja sądowej kontroli legalności decyzji wymagała wnikliwej oceny rangi obu przesłanek w niniejszej sprawie.
Zdaniem skarżącego, aby dokonać oceny czy organy celne nie przekroczyły uznania administracyjnego, przyjmując, że w konkretnej sprawie interes publiczny lub ważny interes strony nie przemawiają za wzruszeniem decyzji ostatecznej, należy wnikliwie zbadać wszystkie okoliczności występowania tych przesłanek w rozpatrywanej sprawie.
Skarżący powołując się na wynikający z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek sądu zbadania i rozważenia wszystkich dowodów, znajdujących się w aktach sprawy, nie zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, że wyrok Sądu Wojewódzkiego w Szczecinie z dnia 22 listopada 1996 r., sygn. akt IV Ka 1024/96, nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie z uwagi na specyfikę postępowania prowadzonego na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem skarżącego z wyroku tego wynika jednoznacznie, że ani okoliczności faktyczne ani zgromadzony materiał dowodowy, ani też obowiązujące wówczas przepisy prawa nie uzasadniały wymierzenia opłaty manipulacyjnej dodatkowej, praktycznie rujnującej jego działalność gospodarczą.
Skarżący wyjaśnił, że nie odnosi treści powyższego wyroku do trafności decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu administracyjnym, gdyż nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania. Zdaniem skarżącego treść tego wyroku ma jednak istotne znaczenie dla oceny występowania w sprawie przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu strony.
W konkluzji skarżący stwierdził, że nałożona na niego kara w postaci opłaty manipulacyjnej dodatkowej nie da się pogodzić z gwarancjami przysługującymi w świetle postanowień obowiązującej Konstytucji RP oraz konwencji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest stroną.
Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z przyczyn wskazywanych w uzasadnieniu decyzji ostatecznej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji.
W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie naruszenia przepisów postępowania, na którą składają się dwa zarzuty. W ramach tych zarzutów wymieniono jako naruszone przepisy ustawy procesowej art. 133 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a. Nawet przy sięgnięciu do tej części skargi kasacyjnej, którą nazwano uzasadnieniem, brak podstaw do przyjęcia by przedstawiono zarzuty naruszenia innych jeszcze przepisów postępowania, względnie by możliwe było wyinterpretowanie woli zarzucenia naruszenia prawa materialnego. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej mowa, co prawda, o postanowieniach Konstytucji RP i umów międzynarodowych, jednak zaniechanie wymienienia konkretnych przepisów aktów prawnych, a nawet opisania słownie unormowań, wyłącza możliwość uznania by w ten sposób sformułowano dalsze zarzuty w sposób uzasadniający merytoryczne ustosunkowywanie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Pierwszy zarzut sprowadza się twierdzenia, iż sąd pominął część materiału dowodowego, a mianowicie wyrok Sądu Wojewódzkiego w Szczecinie z dnia 22 listopada 1996 r., sygn. IV Ka 1024/96. Podnosząc, że zaskarżony wyrok dotknięty jest taką wadą, autor skargi kasacyjnej wskazuje jako naruszony art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W dalszej części zawiera regulacje pozostające bez związku z zarzutem i okolicznościami istotnymi w niniejszej sprawie. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Nie jest naruszeniem omawianego przepisu oparcie się jedynie na części akt sprawy. Zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może więc być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. FSK 138104, ONSAiWSA 2006/1/14).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach pierwszego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie wymienia przepisów wskazywanych jako naruszone w obrębie zarzutu drugiego oraz, że nie jest możliwe powiązanie obu zarzutów przez łączne odniesienie się do określane jako naruszone przepisów postępowania. Z tych powodów zarzut nie może być uwzględniony, co oznacza, między innymi, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się wypowiadać co do tego czy rzeczywiście sąd pierwszej instancji pominął część materiału dowodowego i czy ewentualne uchybienie miałoby wpływ na wynik sprawy.
Drugi zarzut, mimo wymienienia jako naruszonych, obok art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., oparty jest na twierdzeniu, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzono wadliwie. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że z uzasadnienia wyroku nie wynika, którą z wymienionych w ramach zarzutu dwóch koncepcji przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzucana niejasność czy sprzeczność w ogóle nie zachodzi. Niesłuszne jest twierdzenie, że sądowi pierwszej instancji można przypisać stanowisko, iż mimo istnienia ważnego interesu strony (podatnika) lub interesu publicznego uznaniowy charakter decyzji wydawanej na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej upoważniał organy celne do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Do takiego poglądu odnoszą się zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody dotyczące konieczności wnikliwej oceny zachodzących przesłanek.
Z żadnego fragmentu uzasadnienia wyroku nie wynika by sąd pierwszej instancji przyjął by w niniejszej sprawie zachodził ważny interes strony skarżącej lub interes publiczny mogący przemawiać za uchyleniem decyzji ostatecznej. Przeciwnie, wyraźnie wyartykułowane jest stanowisko, że słusznie organy celne uznały, iż przesłanki takie nie zachodzą. Fakt. że w innym fragmencie uzasadnienia sąd wyjaśnił reguły sądowej kontroli decyzji o charakterze uznaniowym nie oznacza, że poprzestał na stwierdzeniu, iż organy celne mogły swobodnie działać w ramach uznania administracyjnego, co wydaje się zarzucać autor skargi kasacyjnej.
Wobec tego jedynie marginalnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nawet jeśli uznać wywód sądu pierwszej instancji za nie do końca klarowny, na co mogłyby wskazywać wątpliwości autora skargi kasacyjnej, to tego rodzaju uchybienie nie miałoby wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak to już wyjaśniono, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaakceptowano stanowisko co do braku w niniejszej sprawie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego przemawiających za uchyleniem decyzji ostatecznej. Ten pogląd sądu pierwszej instancji nie został podważony zarzutami skargi kasacyjnej. Zarzut drugi odnosi się do sposobu uzasadnienia wyroku, a nie do przedstawionych w uzasadnieniu ustaleń faktycznych związanych z ewentualnością występowania ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Wymieniono, co prawda, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. jednakże bez powiązania z przepisami postępowania stosowanymi przez organy celne przy dokonywaniu ustaleń faktycznych niezbędnych w toku rozpoznawania sprawy w trybie art. 253 Ordynacji podatkowej i zaaprobowanych przez sąd.
Wobec tego nie można skutecznie zakwestionować trafności oddalenia skargi skoro nie jest dopuszczalne, niezależnie od działania w ramach uznania administracyjnego, uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 253 Ordynacji podatkowej jeżeli nie zachodzą ostatnio wymienione przesłanki ważnego interesu strony (podatnika) lub interesu publicznego. Ponadto, zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja dotyczyła odmowy uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w trybie nadzwyczajnym, co istotnie ogranicza powoływanie się na okoliczności związane z wydaniem poprzedzającej ją decyzji w zwykłym trybie. W skardze kasacyjnej brak argumentacji należycie powiązanej z tym zagadnieniem.
Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Nie zachodzą również podstawy nieważności brane pod rozwagę z urzędu. Wobec tego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.