Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 657/15

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 13 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 600/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W dniu 14 kwietnia 2009 r. [...] - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...], zadeklarował, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki AUDI A6 o numerze nadwozia [...] rok produkcji 2005, pojemność silnika 2967 cm3 (deklaracja AKC-U Nr [...]) zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 4.242 zł. Jako podstawę wymiaru podatku zadeklarował kwotę w wysokości 22 807,00 zł. Do deklaracji podatnik dołączył: wniosek z dnia 15 kwietnia 2009 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od ww. samochodu, wraz z oświadczeniem dotyczącym dnia jego przemieszczenia na terytorium kraju, oraz oświadczeniem o jego nieuszkodzonym stanie, umowę kupna-sprzedaży z dnia 14 kwietnia 2009 r. z wyszczególnioną ceną nabycia w wysokości 5.000,00 EUR, niemieckie dokumenty rejestracyjne, Operat Szacowania Wartości Pojazdu z dnia 14 kwietnia 2009 r., wykonany przez rzeczoznawcę [...].

W dniu 17 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wystawił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

W ramach czynności sprawdzających dotyczących deklaracji AKC-U z dnia 14 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i stwierdził, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania tj. kwota 22.807,00 zł znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, ustalonej przez organ podatkowy wg wyceny EurotaxGlass’s w kwocie netto 51.903,00 zł.

Na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] maja 2013 r., do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, [...] nie udzielił żadnej odpowiedzi.

Wobec tego, po otrzymaniu w dniu 19 lipca 2013 r. pisma Starostwa Powiatowego w [...] wraz z kompletem dokumentacji dot. rejestracji przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego

Pismami z dnia 24 września 2013 r. organ pierwszej instancji wezwał [...] do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących dokonania napraw w spornym samochodzie, do wskazania osoby bądź podmiotu, który dokonał poszczególnych napraw, oraz przesłanie kopii dokumentów potwierdzających powyższe czynności oraz [...] do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących sporządzonego przez niego Operatu szacowania wartości pojazdu z dnia 14 kwietnia 2009 r., a w szczególności do uzasadnienia zastosowania w nim korekt oraz przedstawienia kosztorysu napraw, o którym była mowa w operacie.

W odpowiedzi na ww. wezwanie organu [...] w piśmie z dnia 7 listopada 2013 r. wskazał jedynie ogólne zasady i wysokość korekt zastosowanych przy wycenie pojazdów, które zostały ustalone na podstawie obowiązujących tabel.

Ponadto organ I instancji zwrócił się do Volkswagen Group Polska sp. z o.o. o informację, czy sporny samochód był serwisowany i czy dokonywano w nim powypadkowych napraw oraz jaki notowano jego przebieg. W odpowiedzi na to zapytanie uzyskano w piśmie z 7 października 2013 r. informację o zarówno o przeglądach serwisowych, jak i naprawach oraz przebiegu pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 8.958,00 zł.

Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że podstawa opodatkowania wskazana przez stronę w deklaracji, wynosząca 22.807,00 zł znacząco odbiegała swoja wysokością od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego wynoszącej wg. katalogu EurotaxGlass's 51.903,00 zł. Wskazał też, iż strona na wezwanie organu podatkowego skierowane w trybie art. 104 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) - nie dokonała zmiany podstawy opodatkowania ani nie wskazała przyczyn uzasadniających niższą wartość samochodu.

Odnosząc się do przedstawionego Operatu Szacowania Wartości Pojazdu z 14 kwietnia 2009 r. organ zauważył, że jego autor nie jest wpisany na listę rzeczoznawców samochodowych. Niezależnie od powyższego faktu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wycena pojazdu została wykonana metodą porównawczą wg. katalogu Eurotax. Wartość rynkowa (brutto) samochodu w stanie technicznym poprawnym, ze standardowym przebiegiem i wyposażeniem oraz zużytymi do 50% oponami została określona na kwotę 91.800,00 zł. Te wartość obniżono, stosując szereg korekt ze względu na pierwszego właściciela, przebieg, wypadkowość, stan utrzymania i dbałości, zużycie eksploatacyjne, koszt naprawy. Po tych korektach wartość pojazdu (brutto) wyniosła 33.000,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę ani koszty naprawy pojazdu, nawet ustalone wielkością procentową, ani stopień uszkodzenia pojazdu, ponieważ samochód ten nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W oparciu o art. 104 ust. 11 u.p.a. znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia. Wobec powyższego organ podatkowy był zobowiązany aby dokonać określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie wartości pojazdu posługując się katalogiem EUROTAXGLASS's z uwzględnieniem stosownych korekt.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] prawidłowo obliczył wysokość podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia samochodu posługując się przy ustalaniu podstawy opodatkowania katalogiem EurotaxGlass's. Ceny katalogowe dotyczą pojazdów sprawnych technicznie bez uszkodzeń i niesprawności. Samochód posiadał wskazane uszkodzenia, które należy uwzględnić. Z zasad dokonywania oceny pojazdów używanych w systemie EUROTAXGLASS'S wynika, iż posiada on czterostopniową skalę oceny stanu pojazdu. Stan przeciętny został określony w systemie jako stan pojazdu z defektem mechanicznym wymagającym niezbędnej naprawy, uszkodzoną blachą lub zużytymi oponami. Pojazd posiadał takie uszkodzenia, które kwalifikują jego stan jako przeciętny co należy uwzględnić w trakcie ustalania wartość pojazdu.

Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Gliwicach podniósł, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania spornego samochodu uznając, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Sąd I instancji podkreślił, że skarżący zadeklarował jako podstawę opodatkowania kwotę 22.807,00 zł, a z umowy kupna-sprzedaży pojazdu wynikała cena nabycia tj. 5 000 EUR. Wg notowań z 14 kwietnia 2009 r. (data nabycia wewnątrzwspólnotowego) zamieszczonych w katalogu EUROTAX GLASS i przyjętych także w Operacie Szacowania Wartości Pojazdu wartość spornego samochodu wyprodukowanego w 2005 r., takiego, jak nabyty przez skarżącego wynosiła brutto 91.800 zł. Zatem w istotny sposób odbiegała od wartości zadeklarowanej przez skarżącego. Dlatego organy podatkowe były uprawnione do zweryfikowania tej wartości.

Skarżący został wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub złożenia wyjaśnień uzasadniających przyczyny podania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od wartości średniej wartości rynkowej dla tego samochodu osobowego, ale wezwanie to pozostawił bez odpowiedzi.

WSA podkreślił, że określenie przez organ wysokości podstawy opodatkowania może opierać się na opinii biegłego lub notowaniach na rynku krajowym średnich cen samochodów osobowych z uwzględnieniem marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego samochodu. Organ podatkowy na podstawie notowań na rynku krajowym - wyceny pojazdu nr 93 569, w której uwzględnił korekty dodatnie i ujemne mające wpływ na wartość pojazdu określił wartość pojazdu. Organ dysponował informacją Volksvagen Group Polska Sp. z o.o. o historii napraw i czynności serwisowych pojazdu. Zdaniem Sądu I instancji organ słusznie wskazał, że z treści Instrukcji Określania Wartości nr 1/2005 zatwierdzonej 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego wynika, iż wartością rynkową pojazdu uszkodzonego nazywa się wartość rynkową pojazdu, który uległ uszkodzeniu w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia, a pojazdy, które nie brały udziału w kolizji winny być wyceniane jak pojazdy sprawne, z zastosowaniem korekt za braki i niesprawności.

W toku postępowania podatkowego skarżący wskazał, że samochód naprawił we własnym zakresie, ale nie posiada dokumentów potwierdzających zakup części i dokonane naprawy. Nie opisał zakresu napraw, zwłaszcza tych, o których mowa w Operacie. Z kolei sporządzony na wniosek skarżącego Operat Szacowania Wartości Pojazdu z 14 kwietnia 2009 r. jako dokument prywatny zawierający wiadomości specjalne, może być traktowany jako jeden z dodatkowych argumentów uzasadniających (wspierających) stanowisko procesowe skarżącego, a zarazem tego rodzaju opinia może być dowodem złożonym przez podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi, a jego ocena winna być dokonana przez te organy zgodnie z art. 191 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

Nie można pominąć istotnej jednak okoliczności, jaką jest fakt, że zaoferowana przez skarżącego wycena pojazdu sporządzona zostały na jego zlecenie i w jego interesie. Poza tym, na co zasadnie zwróciły uwagę organy obu instancji, i czym istotnie różniły się wycena dokonana na zlecenie skarżącego od tej dokonanej przez organy podatkowe, nie wykazano w niej, pomimo zastosowania wysokiej korekty rzutującej na ostatecznie ustalona wartość pojazdu, na czym polegały usterki pojazdu wymagające napraw. Zwłaszcza w kontekście oświadczenia skarżącego zawartego we wniosku o wydanie zaświadczenia o zapłaceniu przez niego akcyzy, że pojazd nie ma uszkodzeń. Żadnych resztą nie wymieniono. Umowa nabycia samochodu z dnia 11 kwietnia 2009 r. także nie zawiera zapisów o uszkodzeniu. Stwierdza się w niej, że kupujący płaci zwykła cenę.

Zatem nie była ona obniżona z powodu uszkodzeń. W tej sytuacji, skoro skarżący nie wykazał żadnych uszkodzeń organ nie był zobowiązany do powołania biegłego, ani do zastosowania wysokiej korekty uwzględnionej w Operacie.

Sąd podniósł, że zaoferowane przez skarżącego wyceny pojazdu sporządzone zostały na jego zlecenie i w jego interesie. Poza tym zarówno organy podatkowe, jak i autor Operatu zastosowali te samą metodologię. Organy podatkowe odrzuciły korektę, z tytułu niewykazanych uszkodzeń, obniżyły korektę z tytułu przebiegu pojazdu, kierują się danymi pochodzącymi z serwisu. Prywatna wycena nie zawierała zdjęcia licznika, zaś przebieg wykazany w operacie były wyższy, niż ten zapisany w trakcie przeglądu dokonanego już po sporządzeniu Operatu. Organ podatkowy prawidłowo zatem zakwestionował zastosowanie w prywatnym operacie korekty.

Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. Należy też wskazać, że decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie kryterium jego ceny; wartość stanowi bowiem pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. W tej sprawie podatnik w żaden sposób nie wykazał, że zakupiony pojazd był powypadkowy co mogłoby mieć wpływ na jego wartość znacznie odbiegającą od wartości rynkowej.

W tym stanie rzeczy za bezzasadne WSA uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd podkreślił, że stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył w całości powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Wniósł również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie co dotyczy art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 oraz art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 11 u.p.a. wobec nieuzasadnionego uznania, że wykazana w deklaracji uproszczonej AKC-U podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym.
2. II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, co dotyczy art. 121 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze. zm.; dalej: O.p.) wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organu, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy;
3. - naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez błędną i jednocześnie stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, w tym poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu oceny technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego [...] na okoliczność rzeczywistej wartości pojazdu.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że z treści art. 104 ust. 10 w związku z ust. 9 u.p.a. można wnioskować, że jeżeli organ nie dysponuje dowodem w postaci opinii rzeczoznawcy, to jest zobligowany do powołania biegłego dla oceny wartości danego pojazdu. Skoro organ podatkowy opiera ustalenie podstawy opodatkowania konkretnego pojazdu na przedłożonej opinii rzeczoznawcy, to nie może, bez przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji danych zawartych w tej opinii, z udziałem strony i autora opinii, arbitralnie stwierdzać niezasadności dokonywanych w niej korekt wpływających na wartość pojazdu. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. określający średnią wartość rynkową samochodu według średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym służy jedynie wstępnemu ustaleniu, czy wykazana przez podatnika w deklaracji podstawa opodatkowania znacznie odbiega od tej wartości.

To z kolei otwiera drogę do badania i oceny czy to odstępstwo ma uzasadnioną przyczynę czy też nie, a w dalszej kolejności do określenia wartości danego samochodu, celem określenia prawidłowego zobowiązania w podatku akcyzowym. Argumentacja Sądu I instancji oraz organów celnych oparta jest na analizie pojęcia "średniej wartości" przyjętej jako cena z konkretnego katalogu w oderwaniu od samochodu będącego przedmiotem konkretnego postępowania. W kontekście przedstawionego rozumienia "średniej wartości" błędnie przyjęto, że nieuzasadnione było dokonanie korekt gdyż skarżący zakupił sporny pojazd w stanie nieuszkodzonym. Tymczasem w toku postępowania skarżący wyjaśniał, że samodzielnie dokonywał napraw pojazdu. Sąd I instancji jak również organy podatkowe w żaden sposób nie odniosły się do tych stwierdzeń.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 9 czerwca 2017 r., skarżący uzupełnił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania, jednak sposób sformułowania zarzutów wskazuje, że zamiarem wnoszącego skargę kasacyjną było podważenie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, na skutek których w jego ocenie doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej w obu podstawach kasacyjnych zarzucił bowiem brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, w wyniku czego doszło do nieprawidłowego określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Przystępując do ich rozpoznania wypada wskazać, że choć tok postępowania wyjaśniającego co do zasady wyznaczają przepisy postępowania podatkowego, takie jak wskazane w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 oraz art. 191 o.p., to jednak o zakresie i charakterze czynności procesowych podejmowanych w ramach tego postępowania decyduje prawo materialne regulujące daną materię. W tym zakresie kasator zarzuca naruszenie przepisów art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11 u.p.a. wobec nieuzasadnionego uznania, że wykazana w deklaracji AKC-U podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. – obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

W zakresie objętym postępowaniem podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest albo kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (z tym zastrzeżeniem, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy), albo, gdy samochód osobowy został dopuszczony wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale nie został on zarejestrowany na terytorium innego państwa członkowskiego – kwota odpowiadająca wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.a.).

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.).

W razie nieudzielenia przez stronę odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.).

Przez średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustawodawca uznaje wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.).

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że celem powołanej regulacji nie jest ani utrudnianie obrotu samochodami osobowymi, ani też unifikowanie cen, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżeniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia opłat i podatków.

W drugiej zaś kolejności wskazać należy, co ważne, że skarżący nie deklarował w AKC-U jako podstawy opodatkowania kwoty, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za ten samochód wynikającej z umowy kupna tego pojazdu, po przeliczeniu na złotówki (zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), lecz jako podstawę opodatkowania wskazywał kwotę podaną w Operacie szacowania wartości pojazdu wyliczoną w oparciu o katalog Eurotax.

W świetle przywołanych przepisów, dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej, a w konsekwencji też sprawy, istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie "bez uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". Ich równoczesne zaistnienie nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Według SJP PWN "przyczyna" to "czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek", natomiast "uzasadniony" to "oparty na obiektywnych racjach, podstawach".

Zatem uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Odczytując natomiast zwrot "znacznie odbiega" należy wskazać, że według SJP PWN "znacznie" to "w znacznym stopniu, o wiele, bardzo; wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny", zaś "odbiega" znaczy tyle, co "być dalekim od czegoś; różnić się".

Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy uznać należy, że warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu ukształtowanej w danym okresie na krajowym rynku samochodowym jest spełniony jedynie wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabytego samochodu lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość samochodu. W przeciwnym razie uznać należy, że obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

Skarżący, jako przyczynę obniżenia wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego a zarazem podstawy opodatkowania, wskazał okoliczności wynikające z załączonego do deklaracji AKC-U z 15 kwietnia 2009 r. Operatu szacowania wartości z 14 kwietnia 2009 r. sporządzonego przez [...]. Wynikało z niego, że sporny pojazd jest powypadkowy i wymagał naprawy. W związku z tym rzeczoznawca od przyjętej do wyliczenia rynkowej pojazdu w kwocie 91.800 zł (wziętej z katalogu Eurotax), zastosował m.in. korektę z tytułu naprawy wynikającej z oceny. W efekcie wartość pojazdu brutto wyniosła 33.000 zł, co po odjęciu podatku VAT i akcyzy dało zadeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania w kwocie 22.807 zł.

Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, zakwestionowały prawidłowość tak obliczonej podstawy opodatkowania spornego pojazdu. WSA podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...], że przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę ani koszty naprawy pojazdu, nawet ustalone wielkością procentową, ani stopień uszkodzenia pojazdu, ponieważ samochód ten nie był samochodem uszkodzonym w wyniku wypadku drogowego lub innego zdarzenia w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W opisanej sytuacji, aby wyjaśnić tę wątpliwość Naczelnik UC zasadnie skorzystał z uprawnienia z art. 104 ust. 8 u.p.a. wzywając skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podkreślić należy, że w wezwaniu pouczono skarżącego o tym, że w przypadku wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu należy przedłożyć wszelkie dokumenty potwierdzające wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. W tym faktury naprawy, montażu i zakupu części samochodowych zamontowanych w przedmiotowym samochodzie.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie, a także w późniejszych oświadczeniach, nie przedłożył organowi żadnych rachunków potwierdzających fakt zakupu części do pojazdu czy faktur z tytułu jego naprawy. Przy czym jak słusznie zauważył Sąd I instancji, krótki czas pomiędzy datą operatu [...], a datą badania technicznego pojazdu wskazuje na niewielki zakres naprawy. Strona mogła przedłożyć dowody zakupu części, bądź wskazać sprzedawców. Nie stanowi w tym zakresie dla strony wystarczającego usprawiedliwienia powoływanie się na fakt, iż od złożenia deklaracji podatkowej do wszczęcia postępowania upłynęło 4 lata. Obowiązkiem strony jest udowodnić dlaczego obniżyła wartość rynkową pojazdu. Wynika to z treści art. 104 ust. 8 u.p.a.

W związku z tym, wbrew zarzutom kasatora, organy podatkowe wywiązały się z obowiązku zbadania wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, a w szczególności odniosły się do twierdzeń skarżącego o naprawie pojazdu. To kasator, nie był w stanie przedstawić dokumentów, a nawet jakichkolwiek wyjaśnień co do wykonanej "samodzielnej naprawy pojazdu". Co więcej kasator nie podważa i nie odnosi się do kwestii dotyczącej braku wskazania w umowie kupna pojazdu, że przedmiotem umowy jest pojazd uszkodzony (powypadkowy), nie wyjaśnia również, dlaczego we wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy - oświadczył, że pojazd jest nieuszkodzony.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że skarżący nie przedłożył żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego istnienie w momencie przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju uszkodzenia pojazdu oraz dowodów potwierdzających dokonanie tych napraw przed jego zbyciem. Tym samym organ podatkowy, co zaakceptował Sąd I instancji, właściwie uznał zaistnienie przesłanek "bez usprawiedliwionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega" o jakich mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., co obligowało organ do podwyższenia podstawy opodatkowania i obliczenia zobowiązania podatkowego w należytej wysokości.

Z powyższych względów za niezasadne należało uznać oba zarzuty skargi kasacyjnej.

Na końcu odnosząc się do przywołanego w piśmie procesowym skarżącego wyroku NSA z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I GSK 1706/14, wskazać należy, że każda sprawa ma indywidualny charakter i pomimo wydania wyroku odnoszącego się do tego samego skarżącego, ale dotyczącej innego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i określenia podstawy opodatkowania, zasadnym jest rozpatrzenie niniejszej sprawy bez opierania się na ocenie prawnej wyrażonej w przywołanym wyroku. Tym bardziej, że kasator w niniejszej sprawie na etapie postępowania podatkowego, a później przed WSA, nie kwestionował tego, że zadeklarowana przez skarżącego wartość spornego samochodu nie jest wartością prawdziwą w kraju sprzedaży pojazdu. Polem sporu było zakwestionowanie odliczenia korekty za naprawę pojazdu, co jak ustaliły organy i co zaakceptował Sąd I instancji, nie miało miejsca, i to było tym zaniżeniem wartości nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego "bez usprawiedliwionej przyczyny".

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).