Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2005 r. o sygnaturze III SA/GI 460/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki z o.o. [...] Polska w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2004 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzja ta utrzymała w mocy decyzję organu I instancji z dnia 9 grudnia 2003 r.
Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenie celne dokonane przez skarżącą według dokumentu SAD z dnia [...] grudnia 2001 r. o nr [...] objęte procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonej z Włoch partii leków w zakresie wartości celnej towaru nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzielone importerowi przez eksportera upusty obniżające zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziany umową sprzedaży upust był wynikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o upust ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.
Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę kupna-sprzedaży z dnia [...] grudnia 1998 r. oraz noty kredytowe: nr [...] z dnia [...] stycznia 2002 r., nr [...] z dnia [...] października 2001 r. i nr [...] z dnia [...] maja 2001 r. Zgodnie z pkt 6 wspomnianej umowy strony zobowiązały się do ustalenia upustu, który będzie dotyczył jednorazowo i całościowo łącznej wartości już dokonanych zakupów. Realizacją tego postanowienia były wymienione powyżej noty kredytowe, na podstawie których [...] Polska Sp. z o.o. w Krakowie otrzymała od ogólnej wartości zakupionych w 2001 r. leków upust w wysokości 27,8% w stosunku do importowanych preparatów do iniekcji o działaniu znieczulającym, leków zawierających substancję aktywną - acetylolosteinę oraz leków zawierających antybiotyk Monural.
Sąd I instancji stwierdził, że organy administracji prawidłowo zinterpretowały postanowienia umowy, na mocy której skarżąca spółka uzyskała upusty od zakupionych leków. Za chybiony Sąd uznał zarzut, iż udzielone upusty były "operacjami" niezależnymi od transakcji zakupu leków i nie miały nic wspólnego z zapłaconą za te leki ceną. Eksporter zobowiązał się do udzielenia upustu za zakupiony towar, przy czym wysokość tego upustu miała związek z ilością zakupionych leków i terminowością zapłaty za nie. Zatem z uwagi na to, iż już na gruncie umowy z dnia 14 grudnia 1998 r. strony zastrzegły, że cena zostanie ostatecznie skonkretyzowana dopiero po ustaleniu wysokości przyznanego już kupującemu upustu, to należało uznać, że wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o faktycznie przyznane skarżącej spółce upusty.
Ponadto Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej spółki, iż definicja wartości celnej zawarta w art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) jest uzupełniona o treść art. 85 § 1 tejże ustawy, uznając, iż ostatni z tych przepisów dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i nie zawiera definicji wartości celnej towaru.
Za chybiony Sąd I instancji uznał zarzut skarżącej spółki, że wysokość upustu w stosunku do ceny leków objętych zgłoszeniem celnym nie miała uzasadnienia w ustaleniach faktycznych. Sąd wskazał, że ustalenie wysokości upustów proporcjonalnie do wartości importowanych leków było uzasadnione. Z postanowień umowy z dnia 14 grudnia 1998 r. wynika, że strony w odniesieniu do ogólnej wartości zakupów dokonanych w ciągu roku ustalą wysokość upustu, który dotyczyć będzie jednorazowo i całościowo łącznej wartości zakupów już dokonanych. Zdaniem Sądu I instancji nie jest zasadne ponadto kwestionowanie przez skarżącą sposobu obliczenia upustu przez organy celne, gdyż sama spółka nie wykazała na czym miałby polegać sposób prawidłowy, czym zaniedbała obowiązek wynikający z art. 7 § 1 oraz 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, a polegający na prawidłowym zgłoszeniu towaru i udzieleniu organom celnym stosownych wyjaśnień.
Według Sądu I instancji w razie ujawnienia dokumentów wskazujących na zakupienie towaru z upustami, to importer powinien wykazać ich wpływ na wartość transakcyjną towaru, licząc się z tym, iż w razie odmowy udzielenia wyjaśnień organ celny dokona tych ustaleń na podstawie ujawnionych materiałów dowodowych.
Zdaniem Sądu I instancji chybiony jest zarzut dotyczący pominięcia praktyki unijnej w zakresie interpretacji przepisów prawa celnego odnoszących się do upustów, wskazując, że polskie organy celne i sądy dopiero od dnia członkostwa Polski w Unii Europejskiej są obowiązane stosować się do wykładni wynikającej z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nie dotyczy to zatem spraw, które zostały wszczęte i zakończone przed 1 maja 2004 r.
Sąd I instancji przyjął ponadto, że wykładnia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, dopuszczająca możliwość uwzględniania przy ustalaniu wartości celnej towaru okoliczności mających wpływ na faktyczną cenę towaru, które nastąpiły po dokonaniu zgłoszenia celnego, znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908).
W konkluzji Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu.
W skardze kasacyjnej [...] Polska Sp. z o.o. w Krakowie zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 i § 9 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie.
W uzasadnieniu podała, że ustalenie łącznie wysokości upustów proporcjonalnie do wartości wszystkich leków importowanych w 2001 r. było nieuprawnione. Upusty te były przyznawane na podstawie kilku not kredytowych i w odniesieniu do różnych towarów. W ocenie skarżącej samo ogólne wykazanie nieprawidłowości w przyjętym sposobie wyliczeń upustów dokonanym przez organy celne wykazywało nieprawidłowości co do ustalonego stanu faktycznego, a zatem powinno wystarczyć do uwzględnienia tego zarzutu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach podał, że organy celne prawidłowo określiły wysokość udzielonych skarżącej upustów i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.
Przepis art. 183 § 1 powołanej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.
Skarżąca powołując naruszenie prawa materialnego, zarzut sprowadza w istocie do zakwestionowania udzielonego upustu od towaru, jako mającego wpływ na wartość celną towaru będącego przedmiotem obrotu z zagranicą. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga ocena charakteru zarzutu, skoro zarzut naruszenia prawa materialnego może być przedmiotem oceny tylko w stosunku do określonego ustalonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. Podkreślić przy tym należy, jak już wyżej podano, że w postępowaniu kasacyjnym - Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatruje danej sprawy po raz drugi od początku do końca. Ocenia sprawę jedynie w granicach zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej. Chodzi wówczas o wykazanie naruszenia prawa przez Sąd, czyli przepisów postępowania sądowego, a nie od decyzji administracyjnej.
Skarga kasacyjna w sprawie nie powołuje żadnych przepisów proceduralnych, a które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, o których mowa w art. 174 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy, będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Uzasadniał wobec tego przyjętą przez organy celne i Sąd podstawę do zastosowania prawa materialnego.
Podniesiony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego do przedmiotowego stanu faktycznego nie jest uzasadniony. Przepisy te są ze sobą powiązane i odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wbrew zarzutowi skargi nie zostały naruszone.
Ustawodawca w powyższych przepisach kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego właśnie nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cenzurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem z wielu względów nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.
Nie można zatem rabatu (upustu) oderwać od ceny towaru ani przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że miał służyć jako wsparcie finansowe importera, albo że udzielono go dopiero po wprowadzeniu towaru importowanego na polski obszar celny. Rabat (upust), jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryją się za jego udzieleniem. Takie rozumienie funkcji rabatu znajduje potwierdzenie w regulacji art. 23 § 1 Kodeksu celnego, w którym przewidziano, że wartością celną jest wartość transakcyjna rozumiana nie tylko jako cena zapłacona, ale także jako cena należna również w przyszłości. Argument odnoszący się do momentu powstania prawa do rabatu (upustu) nie ma bowiem w tej kwestii istotnego znaczenia, skoro strony w zasadzie swobodnie ustalają warunki sprzedaży, w tym swoje zobowiązania dotyczące ceny.
Cena jest co prawda elementem konstytuującym umowę sprzedaży, ale to nie oznacza, że musi być ostatecznie ustalona w chwili zawarcia umowy i że nie może być przez strony później skonkretyzowana lub zmieniona. Jeżeli zatem po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający udzielił kupującemu świadczenia dotyczącego bezpośrednio zakupionego towaru i powodującego obniżenie jego pierwotnie ustalonej ceny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że to świadczenie nie jest elementem ceny dlatego tylko, że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z zawarciem umowy sprzedaży.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że podmiot, który przywozi na polski obszar celny towar i dokonuje zgłoszenia towaru w celu objęcia go właściwą procedurą celną z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, nie dołącza do zgłoszenia zawartej z eksporterem umowy o udzielenie nabywcy rabatu (upustu), mającego wpływ na ustalenie prawidłowej wartości celnej towaru zgodnie z art. 23 § 1, to nie może w sposób prawnie skuteczny w skardze kasacyjnej podnosić zarzutu naruszenia tego prawa.
W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wyżej wymienionych przepisów poprzez zmianę wartości celnej importowanych leków na podstawie powołanych not kredytowych wystawionych po dniu przyjścia zgłoszenia celnego, gdyż jak już wyżej wskazano skarżący zgłaszając towar wiedział, iż ceny towarów nie są ostateczne i mogą ulec zmianie. Wyżej wymienione noty kredytowe za rok 2001 powodowały obniżenie wartości celnej farmaceutyków, a wystawiane były na podstawie zawartej umowy kupna-sprzedaży z dnia 14 grudnia 1998 r.
Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że art. 23 § 9 Kodeksu celnego jest ściśle związany z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ stanowi jego uzupełnienie w zakresie interpretacji pojęcia wartości celnej towaru. Oznacza to, że oba te przepisy powinny być stosowane łącznie. Stosując te przepisy, Sąd I instancji prawidłowo orzekł, że w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. W konsekwencji wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji zasadnie uwzględnił fakt przyznania skarżącej upustów (rabatów) i słusznie przyznał rację organom celnym w zakresie metody ustalenia wartości celnej importowanych towarów.
W związku z tym, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł odnieść zamierzonego skutku, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.