Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 105/17 po rozpoznaniu skargi R. S. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu: w pkt 1) uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w pkt 2) zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Dyrektor IC decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki M., rok produkcji 2011 - w wysokości 8 326 zł.
Zdaniem organu odwoławczego, sporny samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przesądzają o tym poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. Podkreślił, że pojazdy pogrzebowe, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi, wprost zaliczane są do pozycji CN 8703. Jednoznaczne regulacje w tym zakresie powodują zatem, że pojazdy pogrzebowe są automatycznie klasyfikowane do kodu CN 8703 bez względu na fakt, iż nie posiadają wymienionych w Notach cech projektowych. Skoro z wyjaśnień do tych Not wyraźnie wynika, że pojazdy pogrzebowe zaliczane są do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako samochody osobowe w rozumieniu przepisów u.p.a. dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo przeprowadził we własnym zakresie wyliczenie średniej wartości pojazdu.
Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Sąd I instancji stwierdził, że organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję z istotnym naruszeniem przepisów prawa, bowiem postępowanie dowodowe zawiera szereg braków, a i te dowody, które zostały zgromadzone w aktach sprawy administracyjnej nie zostały poddane wszechstronnej analizie, co wszystko sprawia, że nie była możliwa prawidłowa subsumpcja stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm., dalej: u.p.a.).
Zdaniem WSA kwestia sporna sprowadza się do przyporządkowania spornego pojazdu do właściwej pozycji w układzie Nomenklatury Scalonej, to jest CN 8703 jak twierdzi organ, wywodząc z tego tytułu powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, czy też CN 8704 jak twierdzi skarżący, co oznaczałoby, że taki obowiązek podatkowy nie powstał.
Sąd I instancji uznał, że organy nie wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób. W ocenie WSA pominięcie tych cech, pomimo, że istnieją wątpliwości co do jednoznacznego przyporządkowania spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji w układzie Nomenklatury Scalonej stanowi istotne uchybienie postępowania organów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy celne dokonywały ustaleń faktycznych w zakresie odnoszącym się do istotnej w sprawie kwestii, a mianowicie, czy ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu istotnie wskazywał na to, że zasadniczo służył on do przewozu osób i z uwagi na ten właśnie ich wygląd oraz ogół ich cech, nie mógł być uznany za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów klasyfikowany do pozycji CN 8704.
WSA wskazał, że organy były w posiadaniu dokumentacji fotograficznej spornego pojazdu jak i pojazdu analogicznego, ale dowodu tego nie poddały analizie i ocenie pod wskazanym wyżej kątem. Brak też innych, niezbędnych czynności dowodowych, które pozwalałyby dokonać w tej kwestii stanowczych i jednoznacznych ustaleń. Organy winny więc wystosować pismo do producenta z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wyposażenia, tj. ilości miejsc siedzących, stałej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, tapicerki w części bagażowej oraz oryginalnych kotwień siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów w kolejnych rzędach siedzeń, o ile został wyposażony weń przez producenta sporny samochód. Niewykluczone jest, że producent już w fazie produkcji nadawał spornemu pojazdowi cechy wskazujące na jego zasadnicze przeznaczenie, odmienne aniżeli przyjęły organy.
Sąd I instancji podniósł, że organy przyjęły za kryterium rozstrzygające o klasyfikacji przedmiotowego pojazdu okoliczność, że jest specjalistycznym pojazdem transportowym typu pogrzebowego, jednakowoż nie odniosły się do rzeczywistych cech tego pojazdu, którego pobieżny ogląd, na podstawie tylko dołączonej do akt sprawy dokumentacji fotograficznej, wskazuje, że może służyć zasadniczo do przewozu towarów. Na gruncie kontrolowanej sprawy organ podatkowy winien był w szczególności wyjaśnić i ocenić jakie cechy faktycznie ma sporny pojazd, przy czym istotne będzie odniesienie się do odpowiedzi przedstawiciela producenta, wskazującego na cechy wyprodukowanego modelu spornego, przeprowadzenie oględzin spornego pojazdu, względnie, gdyby to się to okazało niemożliwe - oględzin pojazdu analogicznego, czy też posiadanej dokumentacji fotograficznej spornego pojazdu.
W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi ewentualnie jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a.
- - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na potrzeby, klasyfikacji pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, o przeznaczeniu pojazdu w niniejszej sprawie decydują cechy projektowe pojazdu wskazane w Notach Wyjaśniających do klasyfikacji CN, a nie jen o zasadnicze przeznaczenie, podczas gdy kryterium rozstrzygającym o klasetikacji przedmiotowego pojazdu jest okoliczność, że pojazd jest specjalistycznym pojazdem transportowym typu pogrzebowego, czyli pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a w konsekwencji:
- - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że nie można dokonać subsumpcji tego przepisu do ustaleń dokonanych przez organy pozwalających na stwierdzenie, że sporny pojazd jest pojazdem pogrzebowym,
- 2) prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu, że nabycie wewnątrzwspólnotowe spornego pojazdu podlega opodatkowaniu akcyzą,
- 3) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.) poprzez błędne ustalenie przez Sąd, że organy naruszyły wskazane wyżej przepisy, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi podatnika, podczas gdy organy wystarczająco ustaliły stan faktyczny sprawy, zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny słusznie przyjmując, że nabycie wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu podlega opodatkowaniu akcyzą.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za usprawiedliwione.
Wszystkie wiążą się z kwestią zaklasyfikowania sprowadzonego w ramach WNT pojazdu pogrzebowego do kodu CN 8703.
Opodatkowanie samochodów podatkiem akcyzowym uzależnione jest od ich zaklasyfikowania, które odbywa się w myśl przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej.
Z normatywnej definicji samochodów osobowych pomieszczonej w art. 100 ust. 4 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, tj. w dniu 28 października 2014 r., wynika bowiem, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).
Wspomnieć trzeba, że podczas klasyfikowania pojazdów dla celów akcyzowych nie mają żadnego znaczenia inne przepisy dotyczące samochodów, w szczególności przepisy rejestracyjne krajowe, zagraniczne, czy np. regulacje dotyczące homologacji pojazdu. Decydujące znaczenie dla poboru podatku akcyzowego posiada zatem wyłącznie Nomenklatura Scalona.
W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (opubl. www.eur.lex.europa.eu, Dz.U.UE.C 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku).
Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".
Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są Noty Wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. TSUE w powołanym wyroku w tezie 25, zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28). Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. ww. wyrok w sprawie Kawasaki Motors Europe, pkt 36).
Noty wyjaśniające nie stanowią zatem źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać.
Odnotować więc przyjdzie, że według Nomenklatury Scalonej pojazdy dzieli się według ich przeznaczenia, co do zasady na trzy podstawowe kategorie: samochody osobowe, w tym samochody osobowo-towarowe CN 8703, samochody ciężarowe CN 8704 oraz samochody specjalne CN 8705. Ta ostatnio powołana pozycja CN obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. dźwigi samojezdne, pojazdy strażackie, czy też betoniarki samochodowe.
W ramach kodu CN 8703 wyróżnia się w Notach Wyjaśniających samochody specjalistyczne są nimi, np. karetki pogotowia, więźniarki czy samochody pogrzebowe. Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak np. pojazdy pogrzebowe, zostały wprost zaliczone do pozycji CN 8703, gdyż są przeznaczone do transportu, w konsekwencji nie mogą być zakwalifikowane do pozycji CN 8705. Taki podział pojazdów przewiduje Nomenklatura Scalona i niewątpliwie ma on potwierdzenie w zasadach logicznego rozumowania uwzględniającego reguły stosowane podczas klasyfikacji towarów wg tej Nomenklatury. W myśl tej Nomenklatury samochody pogrzebowe klasyfikowane są do samochodów o charakterze osobowym. Dostrzec trzeba, że organy uprawnione do wyjaśniania konkretnych pozycji Nomenklatury Scalonej tak też klasyfikują te pojazdy.
Oczywiście można dyskutować w sensie potocznym, czy transport ludzi zmarłych to transport osób, jednak na gruncie Nomenklatury Scalonej tak te pojazdy – samochody pogrzebowe są klasyfikowane. Są to pojazdy o charakterze osobowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. W ocenie NSA, jest to logiczne przyporządkowanie bowiem specyfika tych pojazdów (samochodów pogrzebowych) powoduje, że ich klasyfikacja do kodu CN 8703 samochody osobowe jest właściwsza, niż przyporządkowanie do kodu CN 8704 samochody ciężarowe. Samochody osobowe służą do transportu osób, także osób zmarłych. Osoby zmarłe są bowiem osobami w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Z pewnością nie można przyjąć, że osoby zmarłe są towarem.
Tak więc, zdaniem NSA, w ramach przesłanki decydującej o klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej, a wiec przeznaczenia pojazdu, należy przyjąć, że samochody pogrzebowe winny być klasyfikowane do kodu CN 8703.
Dalej argumentując zapadłe rozstrzygnięcie wskazać należy, że nie można zaaprobować stanowiska WSA, co do tego, iż podczas klasyfikacji w ramach Nomenklatury Scalonej samochodów pogrzebowych należy badać cechy konstrukcyjne takich pojazdów. Cechy konstrukcyjne służą bowiem, w ocenie NSA, do ustalenia w razie powstałych wątpliwości podczas klasyfikowania pojazdów do odpowiedniego kodu CN, czy dany pojazd służy do przewozu osób czy towarów. W przypadku samochodów pogrzebowych takie wątpliwości nie zachodzą, gdyż zostały one na gruncie Nomenklatury Scalonej wprost wymienione w ramach kodu 8703. Odnotować także trzeba, że pojazdy te nie posiadają podstawowego elementu właściwego dla samochodów osobowych – cechy konstrukcyjnej charakteryzującej samochody osobowe – tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa czy też punktów kotwienia dla tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tej kanapy. Trudno zatem dokonywać oceny pojazdów pogrzebowych pod kątem posiadania przez nie cech projektowych.
Potwierdza powyższe także analiza innych pojazdów specjalistycznych, o których mowa jest w ramach kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Dla przykładu można wskazać wózki golfowe i skutery śnieżne, które nie posiadają stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z tyłu, nie posiadają bocznego oszklenia, ani drzwi z oknami. Jednak mimo niewątpliwego braku tych elementów pojazdy te klasyfikowane są na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu 8703, czyli do samochodów osobowych.
Zatem nie tylko w przypadku samochodów pogrzebowych, ale i innych objętych kodem CN 8703 (np. wózków golfowych, skuterów śnieżnych) nie można mówić o cechach konstrukcyjnych pojazdów decydujących o klasyfikacji do kodu CN 8703 lub 8704. Mimo braku tych cech projektowych właściwych dla pojazdów osobowych na gruncie Nomenklatury Scalonej pojazdy te klasyfikowane są do kodu CN 8703. Samochody pogrzebowe z woli prawodawcy zostały objęte normatywną definicją samochodów osobowych (art. 100 ust. 4 u.p.a.) i w konsekwencji opodatkowane podatkiem akcyzowym.
Wypada zauważyć, że Sąd I instancji sam w swych rozważaniach na s. 17 uzasadnienia wyroku, wskazał: "Końcowo godzi się jeszcze zauważyć, że nie ma racji skarżący, kwestionując w skardze uznanie przez organy spornego samochodu za specjalistyczny pojazd transportowy typu pojazd pogrzebowy, bowiem zgromadzone dowody w sprawie, pomijając już stanowisko samego skarżącego w postępowaniu administracyjnym, takie jak umowa kupna-sprzedaży tego pojazdu z poprzednim właścicielem, treść informacji zawartych w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, dokumentacja fotograficzna, jaka została sporządzona podczas pierwszego badania technicznego tego pojazdu na terytorium kraju, załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz informacja z CEPiK - CEP, świadczą o tym, że pojazd ten stanowi pojazd pogrzebowy, przeznaczony do przewozu zwłok".
Mając na uwadze powyższe skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 188 p.p.s.a., w związku z tym, że istota sprawy została wyjaśniona, NSA przejął sprawę do rozpoznania i w konsekwencji niezasadności zarzutów skargi oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 1804 ze zm.).