Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w [a] wyrokiem z dnia 27 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 533/13 oddalił skargę [a] [a] (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Organ I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [a] [a], rok produkcji [a], w wysokości [a] uznał bowiem, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymieniony pojazd jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.
Dyrektor Izby Celnej w [a] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołując się przy tym na ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.), a także klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) - ustanowionej Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z dnia 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328).
W wyniku oględzin samochodu marki [a] [a] stwierdzono, że pojazd ten ma karoserię pięciodrzwiową, boczne, przednie drzwi otwierane są wahadłowo, boczne, tylne drzwi przesuwne, wszystkie zamykane są centralnym zamkiem. Panele boczne przeszklone z zwijanymi roletami przeciwsłonecznymi. W drzwiach bocznych dla pierwszego rzędu siedzeń po 1 głośniku oraz w panelach bocznych za drzwiami przesuwanymi do tyłu z lewej strony i z prawej znajdują się 4 głośniki (po 2 z każdej). Pojazd wyposażony jest w klimatyzację z nawiewem z bocznych słupków na drugi rząd siedzeń i u dołu za drzwiami prawymi przesuwanymi do tyłu na wysokości tylnej części drugiego rzędu siedzeń. W bocznych panelach umieszczono podłokietniki i miejsca na butelkę lub szklankę z prawej i z lewej strony dla trzeciego rzędu siedzeń oraz z prawego boku gniazdo 12V. Automatyczna skrzynia biegów. W czasie oględzin samochód posiadał zamontowane dwa fotele w pierwszym rzędzie siedzeń z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera.
Samochód posiada dodatkowe 4 fotele z pasami bezpieczeństwa opcjonalnie montowane dla pasażerów - montowane w fabrycznie wykonanych prowadnicach w podłodze. Aktualna właścicielka pojazdu okazała, montując w prowadnicach w podłodze, dodatkowe 4 fotele z pasami bezpieczeństwa, które zakupiła osobiście jako wyposażenie przedmiotowego pojazdu. Pojazd posiada fabryczne zaczepy w suficie - 4 szt. i w podłodze - 4 szt. do mocowania kratownicy za pierwszym rzędem siedzeń w przypadku transportu większej ilości towaru lub za trzecim rzędem siedzeń gdy zamontowane są siedzenia. W suficie zamontowano oświetlenie z przodu i podwójne w części środkowej, a między nimi składany ekran telewizyjny oraz sześć uchwytów. Wykładzina dywanowa jest jednolita na całej powierzchni podłogi. Wszystkie fotele mają zagłówki i jednakowe skóropodobne obicia. W części końcowej bagażnika umieszczono oświetlenie po prawej i lewej stronie. W progach drzwi bocznych przesuwanych do tyłu znajduje się podświetlenie z prawej i lewej strony. Podsufitka jest jednolita na całej górnej powierzchni bocznej.
W trakcie oględzin nie stwierdzono kratownicy za pierwszym rzędem siedzeń, lecz obecna właścicielka poinformowała, że posiada kratownicę na wyposażeniu i zakłada ją za pierwszym rzędem siedzeń (po zdemontowaniu 4 siedzeń dodatkowych) przy transporcie towaru do sklepu. Za pierwszym rzędem siedzeń umiejscowiona jest więc przestrzeń, do transportu towarów jak również osób. Jak wynika z powyższego łatwość montowania i rozmontowywania przegrody świadczy o tym, iż nie jest to stały, trwały element wyposażenia pojazdu. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka, obecna właścicielka pojazdu, zeznała że w samochodzie po jego zakupie dnia [a] r. nie dokonywała żadnych zmian.
Z kolei, z pisma [a] [a] [a] Sp. z o.o. z dnia [a] r., L. Dz. [a], wynika, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 6-miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości ścian bocznych, z tapicerowanym wnętrzem, z drzwiami: 2 lewych (w tym jedne przesuwne, przeszklone) + 2 prawych (w tym jedne przesuwne, przeszkolone + klapa tylna (przeszklona).
Zebrany materiał w ocenie organu II Instancji bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania "przeróbek", które nie mają charakteru zamian trwałych jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu.
Odnośnie zaś wniosku zawartego w odwołaniu, wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, gdyż jest to uprawnienie organu.
Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o Ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej.
Sąd I instancji rozpoznający skargę na powyższe rozstrzygnięcie wskazał, że organ prawidłowo na podstawie ogólnych cech pojazdu zakwalifikował do pozycji CN 8703 jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wskazał, że sporny samochód w dniu nabycia posiadał fabryczne, tj. stałe w rozumieniu ww. Not wyjaśniających (w znaczeniu: powstałe w toku produkcji i nieusunięte w sposób trwały) otwory przeznaczone do montażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Jak bowiem organ I instancji podkreślił sporny samochód przerabiany był w sposób tymczasowy i odwracalny, o czym miała świadczyć łatwość montowania i rozmontowywania przegrody oddzielającej przestrzeń do transportu towarów od transportu osób.
Sąd uznał, za nietrafny zarzut odnośnie błędnego tłumaczenia Not wyjaśniających, co miałoby wpłynąć na sposób rozumienia charakteru ("stałych" jako "trwałych", a nie jak sugerował skarżący, że powinno być - "ciągłych" ze względu na ich funkcję) punktów kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa.
Zdaniem Sądu orzekającego, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy podatkowe jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zawnioskowane przez skarżącego dowody przy piśmie z dnia [a] r. o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci Wiążących Informacji Taryfowych (austriackich i niemieckich), jak również pisma podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów [a] [a] z dnia [a] r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej w [a] z dnia [a] r.
Sąd zwrócił również uwagę, iż na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie mogła mieć wpływu decyzja organu wydana w innej sprawie, albowiem decyzje organów administracji publicznej wydane w innych sprawach nie są wiążące dla sądu administracyjnego.
Odnosząc się do pisma z dnia [a] r., będące odpowiedzią na interpelację poselską w sprawie realizacji zapisów ustawy o podatku akcyzowym przez organy administracji publicznej Sąd uznał, że nie mogło ono wnieść nic istotnego do niniejszej sprawy. Dodatkowo dokonując analizy jego treści wskazał, że potwierdza ono stanowisko organów zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach.
Sąd uznał za bezcelowe odnoszenie się do tych argumentów pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z dnia [a] r., które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Z tego samego powodu nie mógł zostać uwzględniony wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w pkt (2) pisma z dnia [a] r. Ewentualna odpowiedź na takie pytanie nie miałaby żadnego wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 2 tej ustawy w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppk ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Reasumując w rozpoznanej sprawie Sąd I instancji wskazał, że przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ, albowiem w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały wystarczający materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu złożona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożył skarżący, zarzucając:
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - w zakresie przepisów prawa materialnego:
Naruszenie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej U.p.a.) oraz art. 3 ust. 2 i 3, a także art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 U.p.a. w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu opodatkowania akcyzą samochodów w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do błędnego zastosowania art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 u.p.a. wobec Skarżącego, który nie był w tej sprawie pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - w zakresie przepisów o postępowaniu:
Naruszenie art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do U.p.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), w związku z art. 66 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (dalej p.r.d.), ponadto w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania w niespornym stanie faktycznym, iż przy klasyfikacji nabytego przez Skarżącego pojazdu na potrzeby opodatkowania akcyzą pozbawiona znaczenia jest jego klasyfikacja wynikająca z dokumentów rejestracyjnych będąca efektem zmian konstrukcyjnych wprowadzonych przez podmiot profesjonalny, jak również akceptacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w oderwaniu od treści dokumentów urzędowych towarzyszących nabyciu tego pojazdu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do U.p.a. oraz art. 3 ust. 2 i 3 U.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i ustaliły stan faktyczny sprawy, gdy tymczasem ustalenia te, przyjęte w efekcie błędnej wykładni ustawy o podatku akcyzowym, dotyczyły okoliczności niemających znaczenia dla sprawy jednocześnie zaś pomijały okoliczności istotne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie przez Sąd art. 151, art. 141 § 4 i art. 134 § 1, a także art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do U.p.a., w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku i brak dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych, jak również dokonywanie tych ustaleń w zastępstwie organów, w efekcie zaś oddalenie skargi na skutek akceptacji jedynie wniosków, które zostały wyciągnięte przez organy podatkowe z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie art. 151 i art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do U.p.a. oraz art. 3 ust. 2 U.p.a., w związku poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej WKC) oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej Rozporządzenie wykonawcze WKC), w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) - w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej TFUE), poprzez oddalenie skargi na skutek odmowy przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z Wiążących Informacji Taryfowych, które świadczyły o dokonywaniu odmiennej od przyjętej w postępowaniu podatkowym klasyfikacji analogicznych pojazdów w innych państwach członkowskich, w pierwszej zaś kolejności na skutek niezachowania odpowiedniej ostrożoności przy dokonywaniu oceny dotyczącej braku uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowego stosowania w tej sprawie nomenklatury scalonej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w efekcie doprowadziło do akceptacji praktyki organów podatkowych zagrażających urzeczywistnieniu celów Unii Europejskiej i sprawnie funkcjonującego Rynku Wewnętrznego, a także prowadziło do naruszenia art. 267 akapit pierwszy lit. a oraz akapit drugi TFUE poprzez odmowę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Naruszenie art. 151 i art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na skutek nieuwzględnienia wniosku Skarżącego o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, przy jednoczesnej pełnej akceptacji ustaleń organów podatkowych, które pozostawały w sprzeczności z treścią tych dokumentów, przez co naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie art. 133 § 1, art. 151 i art. 106 § 3 P.p.s.a., w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do U.p.a., a także art. 1 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku poz. 8703 załącznika obejmującego Nomenklaturę Scaloną i Regułą nr 1 i 6 Ogólnej Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ponadto w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na skutek pominięcia przy kontroli legalności skarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku akcyzowym definiujących pojęcie samochodu osobowego i zastosowanie w pierwszej kolejności Not wyjaśniających do wspólnotowej Taryfy Celnej, jak również na skutek odmowy przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z Wiążących Informacji Taryfowych, które świadczyły o wadliwości ustaleń faktycznych organów podatkowych i potwierdzały klasyfikację w pozycji 8704 CN dla pojazdów charakteryzujących się przewagą ładowności towarowej - bezpośrednio w oparciu o brzmienie pozycji 8703 i 8704 CN - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie art. 151 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenia skargi na skutek uznania, iż organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w sytuacji, gdy w postępowaniu tym organy zaniechały oceny dowodów z Wiążących Informacji Taryfowych z przyczyn formalnych z uwagi na fakt, iż Skarżący nie był ich posiadaczem, Sąd zaś uznał analogiczne dowody załączone na etapie postępowania sądowego za nieprzydatne z uwagi na ich treść, ewentualnie z tej samej przyczyny uznał za nieprzydatne dowody odrzucone przez organy z przyczyn formalnych, sprawując w tym zakresie administrację publiczną, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naruszenie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do U.p.a. oraz art. 3 ust. 2 i 3 U.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP a także w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponadto w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną zaakceptowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, w świetle których przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie spornego pojazdu, a zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [a] w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. W razie oddalenia skargi kasacyjnej - odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz od strony skarżacej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu przedstawił argumentację przemawiającą za jego stanowiskiem.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów od strony skarżącej na jego rzecz.
W piśmie procesowym z dnia [a] r. skarżący rozwinął argumentację dotyczącą wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie cech spornego pojazdu. Wraz z pismem przedłożył ekspertyzę prawną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Określając ramy prawne sprawy wypada wskazać, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Komisji (WE) 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.
Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.).
Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a.
W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.
Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:
- - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,
- - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.
Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).
Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.
W stanie sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego (przemieszczenie nastąpiło we [...] r.) był pojazd o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.
Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. W ich ocenie dokonana w pojeździe zmiana (montaż/demontaż przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu) nie miała trwałego i nieodwracalnego charakteru, który mógłby wpłynąć na zmianę klasyfikacji pojazdu nadaną na etapie jego produkcji, z czym należy się zgodzić.
Z ustaleń organu podatkowego wynika, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy z rodzajem nadwozia typu VAN, z sześcioma miejscami do siedzenia, bez stałej przegrody, z przeszkleniem na całej długości ścian bocznych, z tapicerowanym wnętrzem, z drzwiami po bokach i przeszkloną klapą tylną. Cztery fotele z pasami bezpieczeństwa były montowane opcjonalnie w fabrycznie wykonanych prowadnicach w podłodze. W pojeździe stwierdzono też obecność czterech sztuk zaczep (w suficie i podłodze) do mocowania kratownicy za pierwszym rzędem siedzeń lub za trzecim rzędem siedzeń oraz wyposażenia kojarzącego się z pojazdami osobowymi. Pojazd posiadał też klimatyzację oraz automatyczną skrzynię biegów.
Wykazane cechy, jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z sześcioma miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa, z czego cztery montowane opcjonalnie w fabrycznie wykonanych miejscach oraz wyposażenie i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób.
Osobowy charakter pojazdu potwierdza też pismo [a] [a] [a] Sp. z o.o. z dnia [a] r. nr L Dz. [a], z którego wynika, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, 6 – miejscowy, bez przegrody stałej, przeszklony na całej długości ścian bocznych, z tapicerowanym wnętrzem, z drzwiami: po lewej (w tym jedne przesuwane, przeszklone) i prawej (w tym jedne przesuwane) stronie oraz klapą tylną przeszkloną.
Z tego też względu zarejestrowanie pojazdu (według niemieckiego czy polskiego dowodu rejestracyjnego jako ciężarowy zamknięty z dwoma miejscami do siedzenia (łącznie z kierowcą) nie mogło wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, zeznanie świadka oraz wynik oględzin).
Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa pojazdu, mimo że pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.
Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojeździe, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdza wynik oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tego pojazdu na terytorium kraju.
Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.
Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych, czy też montaż/demontaż przegrody) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.
Z Not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo -towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.
Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób.
Notabene, według Not wyjaśniających do CN, w wersji obowiązującej od marca 2007 r., na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej do pozycji CN 8704 należy klasyfikować pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwienia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu. A contrario – do pozycji CN 8703 powinny być klasyfikowane pojazdy typu VAN, które posiadają w tylnej części kabiny stałe punkty kotwienia oraz urządzenia do instalowania tylnych siedzeń, jak też wyposażone w pasy bezpieczeństwa. W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że takich urządzeń pojazd fabrycznie nie posiadał, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – CN 8704.
Wprawdzie należy podzielić pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (v. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie.
Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy o.p.
Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).
Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.
Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, opinii biegłego, czy WIT), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).
W orzecznictwie sądowoadminisatrcyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie naruszył też art. 194 § 1 i 2 o.p.
Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało bowiem zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacje potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.
Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie wespół z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak tego zdaje się oczekiwać wnoszący skargę kasacyjną, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe.
Odnosząc się natomiast do wnioskowanych przed Sądem I instancji WIT – ej należy w pierwszej kolejności wskazać, że postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter wyjątku, a jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco. Celem art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Uwzględnić należy przy tym, że w myśl tego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest pozostawione swobodnemu uznaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Trzeba też wskazać, że z treści art. 12 WKC oraz art. 10 RWKC jak i z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (v. wyrok z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03; z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 - www.eur-lex.europa.eu) wynika, że WIT ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na którego rzecz została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie obowiązywania informacji). Oznacza to, że WIT wywiera skutek jedynie w odniesieniu do jej posiadacza lub jego przedstawiciela i jedynie w odniesieniu do towarów, które są w niej wskazane, a co ważne w czasie jej obowiązywania. Innymi słowy WIT nie ma zastosowania ani do towarów przed jej wydaniem, ani do towarów po upływie czasu jej obowiązywania.
Nadto, zgodnie z art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w przedstawionej informacji.
W wyroku z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C- 495/03 TSUE wskazał, iż w ramach sporu zawisłego przed sądem jednego z państw członkowskich, strona nie ma żadnego prawa przysługującego jej osobiście do powoływania się na WIT odnoszącą się do towaru podobnego, wydaną przez władze innego państwa członkowskiego na rzecz osoby trzeciej (por. pkt 27 oraz pkt 1 sentencji).
Trybunał wskazał też, że sąd krajowy rozpoznający sprawę w takim wypadku, gdy uzna, że klasyfikacja taryfowa towaru zawarta w tej informacji jest błędna, nie ma obowiązku zwrócenia się do Trybunału z wnioskiem o dokonanie wykładni, z wyjątkiem pytania dotyczącego prawa wspólnotowego, chyba że stwierdzi, iż pytanie to nie jest istotne dla sprawy lub że Trybunał dokonał już wykładni danego przepisu wspólnotowego, lub że prawidłowe zastosowanie prawa wspólnotowego jest tak oczywiste, iż brak jest co do tego jakichkolwiek racjonalnych wątpliwości. Według TSUE ocena zaistnienia takiej możliwości powinna zostać dokonana z uwzględnieniem charakterystyki prawa wspólnotowego, szczególnych trudności przy jego interpretacji i ryzyka wystąpienia różnic w orzecznictwie wewnątrz Wspólnoty (por. pkt. 45 oraz pkt. 1 i 2 sentencji).
Z kolei w wyroku z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10 TS wyraził pogląd, iż w ramach postępowania dotyczącego poboru należności celnych osoba zainteresowana może sprzeciwić się temu poborowi, przedstawiając tytułem środka dowodowego wiążącą informację taryfową udzieloną w odniesieniu do takich samych towarów w innym państwie członkowskim, przy czym taka wiążąca informacja taryfowa nie wywiera właściwych jej skutków prawnych. Zadaniem sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy odpowiednie przepisy proceduralne danego państwa członkowskiego zezwalają na posługiwanie się takim środkiem dowodowym (por. pkt. 44; pkt. 2 sentencji oraz pkt. 47, pkt. 49, pkt. 50; pkt. 3 sentencji).
Konkludując można więc rzec, że z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Stąd WIT wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa dla innego podmiotu. Nie oznacza to oczywiście, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji.
W rozpoznawanej sprawie brak było jednak postaw do uznania, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.
Podsumowując zarzut naruszenia przepisów postępowania z pkt od II do IX petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy wskazać, że w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym pojmowaniu treści określonego przepisu lub mylnym rozumieniu znaczenia tego przepisu, a więc gdy w wyniku dokonanej wykładni wadliwie zrozumiano (ustalono) treść normy lub wyprowadzono z wyjaśnianego przepisu treści w nim nie zawarte. Innymi słowy polega na wadliwej interpretacji, co może wynikać też z niezrozumienia właściwej intencji ustawodawcy.
Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 zał. nr 1 do tej ustawy oraz art. 3 ust. 2 i 3 i art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 u.p.a. doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Jest ono oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania CN w pozostałym zakresie (z wyjątkiem 8702). Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 2 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej.
Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych.
Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparte na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa.
Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt I petitum skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. O odstąpieniu w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zadecydowało to, że na sesji w tym dniu zostało rozpoznanych kilka tożsamych spraw tej samej strony, co wiąże się z mniejszym nakładem pracy pełnomocnika organu, a także to, że strona została zwolniona z kosztów postępowania.
Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.