Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 13 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 674/14

Uzasadnienie

I

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r. o sygn. akt III SA/Gd 569/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), oddalił skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w miejscowości [...] na dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. (nr [...] oraz [...]), którymi organ ten utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...] oraz nr [...]) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów celnych wyrażone w kontrolowanych decyzjach administracyjnych. Organy te ustaliły, że w dniu [...] lutego 2011 r. i w dniu [...] marca 2011 r. w imieniu skarżącej spółki zostały zgłoszone do procedury dopuszczenia do obrotu partie towaru opisanego jako "odkurzacze z własnym silnikiem elektrycznym o mocy nieprzekraczającej 1500W i posiadające zbiorniki o pojemności nieprzekraczajacej 20 l". W pierwszym zgłoszeniu (nr [...]) wysokość należności celnych określono ogółem na kwotę [...] zł, a wysokość podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł, natomiast w drugim zgłoszeniu (nr [...]) wysokość należności celnych określono ogółem na kwotę [...] zł, a wysokość podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł. Zgłoszenia te zostały przyjęte.

Następnie w dniach [...] stycznia - [...] lutego 2012 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę po zwolnieniu towarów w siedzibie skarżącej spółki, której celem było sprawdzenie dokumentacji księgowej i finansowej firmy pod kątem zgodności dokonanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego za okres 1 lipca 2010 r. - 31 grudnia 2011 r. W toku tej kontroli ujawniono faktury: [...] (na kwotę 30 000 USD), [...] (na kwotę 30 000 USD), [...] (na kwotę 30 000 USD), [...] (na kwotę 10 000 USD), [...] (na kwotę 10 000 USD), [...] (na kwotę 30 000 USD), [...] (na kwotę 30 000 USD) oraz [...] (na kwotę 30 000 USD), [...] (na kwotę 28 000 USD), [...] (na kwotę 32 000 USD), [...] (na kwotę 45 000 USD) i [...] (na kwotę 18 000 USD). Zdaniem organów celnych, koszty wynikające z faktur [...] (w odniesieniu do zgłoszenia celnego z [...] lutego 2011 r.) i [...], [....], [...], [...] (w odniesieniu do zgłoszenia celnego z [...] marca 2011 r.) stanowią koszty zakupu form, które należy doliczyć w odpowiedniej proporcji do wartości celnej sprowadzonych odkurzaczy zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym.

Natomiast koszty wynikające z faktur [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (wystawionych na rzecz Z. Co. Ltd. - to jest podmiotu uznanego przez organ celny za agenta reprezentującego skarżącą spółkę przy zakupie towarów) stanowiły prowizję od zakupu, której - zgodnie z art. 33 ust. 1 lit. e) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej zwanego WKC) - nie wlicza się do wartości celnej, ale - zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - stanowi dodatkowy element podlegający wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji wskazanymi na wstępie decyzjami Naczelnik Urzędu Celnego: 1) w odniesieniu do zgłoszenia celnego nr [...] określił wartość celną towaru na kwotę [...] zł, określił niezaksiegowaną kwotę należności celnych w wysokości [...] zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, orzekł o poborze odsetek, określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w wysokości [...] zł, zaś 2) w odniesieniu do zgłoszenia celnego nr [...] określił wartość celną towaru na kwotę [...] zł, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych w wysokości [...] zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, orzekł o poborze odsetek, określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołań strony, Dyrektor Izby Celnej zaskarżonymi decyzjami utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kontrolowane decyzje (zaskarżone przez stronę w całości) są zgodne z prawem zarówno w zakresie objętym zarzutami skarg, dotyczącym zobowiązań podatkowych, jak i w niekwestionowanej przez stronę części - dotyczącej zmiany wartości celnej importowanych towarów związanej z zaliczeniem do niej wartości określonych form, służących do produkcji odkurzaczy.

Powołując się na treść art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd wskazał, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, przy czym podstawa ta obejmuje także takie elementy (o ile nie zostały do niej włączone) jak prowizja. Sąd uznał przy tym, że do podstawy opodatkowania należy zaliczyć każdą prowizję bez względu na jej rodzaj.

Sąd przywołał również treść art. 32 ust. 1 WKC, wskazując, że przesłanka "wartości celnej" stanowiąca punkt wyjścia dla dalszych ustaleń [podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importu towarów - z braku stosownej definicji legalnej na płaszczyźnie krajowego ustawodawstwa - powinna być interpretowana stosownie do regulacji Wspólnotowego Kodeksu Celnego, uzupełniającego w tym zakresie regulację ustawy o podatku od towarów i usług. Wartością celną jest zatem wartość transakcyjna przywożonych towarów, to jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. W konkretnych przypadkach do ceny transakcyjnej dodaje się różne wpadkowe elementy, m.in. - poniesione przez kupującego, a nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej - prowizje oraz koszty pośrednictwa, za wyjątkiem wszelkich prowizji od zakupu (tj. opłat poniesionych przez importera na rzecz agenta za reprezentację przy zakupie towarów).

Zdaniem Sądu, tak ustalona wartość celna jest następnie - stosownie do treści art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług - powiększona o należne cło, tworząc w rezultacie podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Podstawa ta ma charakter jedynie wyjściowy, gdyż - stosownie do treści art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - konieczne jest włączenie do finalnej podstawy opodatkowania wszelkich elementów transakcyjnych związanych z dokonywanym importem, które wcześniej nie zostały do niej z jakichkolwiek przyczyn włączone. W ocenie Sądu pierwszej instancji, reguła ta dotyczy m.in. wszelkiego rodzaju prowizji, w tym prowizji od zakupu wyłączonej z zakresu wartości celnej na podstawie WKC. Dopiero podstawa opodatkowania określona z uwzględnieniem wskazań art. 29 ust. 15 ustawy ma charakter zupełny i ostatecznie determinujący podstawę dla późniejszego obliczenia należnego podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, nietrafne jest stanowisko skarżącej, że elementy definiujące pojęcie prowizji należy odnajdywać w polskim kodeksie cywilnym. Wspólnotowe prawo celne - posługujące się pojęciem "prowizji" - stanowi bowiem regulację, która posługuje się własnym katalogiem pojęciowym i nie jest trafne posługiwanie się przy jego interpretacji definicjami ustawowymi zawartymi w aktach prawa wewnętrznego.

Za niezasadne uznał Sąd również stanowisko skarżącej zaprezentowane dopiero na rozprawie, zgodnie z którym należności wynikające z wymienionych faktur - uznawane wcześniej za prowizje od zakupu - prowizjami takimi nie były, bowiem faktury, którymi obciążono skarżącą są refakturowane z faktur, którymi Z. Co. Ltd. obciążyła firma "N. Co. Ltd.". W ocenie Sądu pierwszej instancji, z punktu widzenia oceny, czy kwota wynikająca z kolejnych faktur stanowi prowizję od zakupu nie ma znaczenia to, czy przedstawiciel skarżącej spółki wykonywał swe czynności przy pomocy własnych pracowników, czy też korzystając z usług innych samodzielnych podmiotów gospodarczych. Nie ma wobec tego znaczenia, czy ostatecznym beneficjentem prowizji jest agent (firma Z.), czy inny podmiot wykonujący czynności na jego zlecenie.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła P. Spółka z o.o. Strona zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed NSA i WSA, według norm przepisanych.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 758¹ § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w zw. z art. 32 ust. 4 WKC oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647; dalej powoływana jako "p.u.s.a."), poprzez jego błędne niezastosowanie mimo istnienia podstaw do tego oraz błędne uznanie, że stałe wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą jej agentowi, które w świetle art. 32 ust. 4 WKC stanowi prowizję od zakupu, odpowiada znaczeniowo pojęciu "prowizji" użytym w treści art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towaru i usług w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. i tym samym powinno być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie; błędne zastosowanie art. 32 ust. 4 WKC i uznanie, że prowizja od zakupu wypłacana agentowi w stałej wysokości jest prowizją, o której mowa w przepisie art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz błędne niezastosowanie art. 6 ust. 2 dyrektywy Rady z dnia 18 grudnia 1986 r. w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (86/653/EWG) (Dz. Urz. WE L 382 z dnia 31 grudnia 1986 r., s. 17; dalej powoływanej jako "dyrektywa 86/653/WE") przez jego błędne niezastosowanie przy ustalaniu definicji pojęcia "prowizji", o której mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług;
2. II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stałe wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą jej agentowi, które w świetle przepisów WKC stanowi "prowizję od zakupu" nie wliczaną do wartości celnej jest prowizją, którą w myśl art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług należy włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem w imporcie towarów;
3. III. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie części zarzutów podniesionych w skargach do WSA;
4. IV. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. "art. 145 § 1 lit. a) i c)" w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez niezasadne oddalenie skarg pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i proceduralnego oraz poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób naruszający zasady oceny materiału dowodowego, a to poprzez bezpodstawne nie danie wiary dowodowi z dokumentu zgłoszonego przez skarżącą po wniesieniu skargi do sądu ze względu tylko na to, iż dowód ten stanowił całkowitą zmianę stanowiska skarżącego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów podniesionych w petitum złożonego środka odwoławczego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W środku prawnym skarżąca spółka podniosła zarzuty naruszenia wyrokiem Sądu pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w ocenie skarżącej rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku w zakresie ustalenia definicji pojęcia prowizji oraz określenia podstawy opodatkowania VAT importowanych towarów zostało podjęte z naruszeniem art. 758¹ § 2 kodeksu cywilnego w zw. z art. 32 ust. 4 WKC, art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 6 ust. 2 dyrektywy 86/653/EWG.

Spółka zarzuca również, że podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca upatruje naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w wydaniu zaskarżonego orzeczenia bez rozpoznania całości zarzutów przez nią podniesionych w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, jak również poprzez oddalenie skarg w wyniku naruszenia przez ten Sąd zasad oceny dowodów ze względu na nie danie wiary dowodowi z dokumentu złożonemu przez skarżącą w trakcie postępowania sądowego.

Spór w sprawie zasadniczo sprowadza się do przesądzenia, czy stałe wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą jej agentowi (które w ramach postępowania dotyczącego należności celnych zostało uznane za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC) należy uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów.

Należy zauważyć, że przedstawiony problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki z 11 czerwca 2015 r. o sygn. akt: I FSK 584/14 i I FSK 719/14 i I FSK 782/14 - treść tych oraz kolejnych, powoływanych poniżej wyroków NSA, jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela wyrażony w uzasadnieniach wspomnianych wyroków NSA pogląd prawny odnośnie do kwestii uwzględniania "prowizji od zakupu" przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią w większości konsekwencję kwestionowania przez skarżącą prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Dla ich rozpoznania konieczna jest więc w pierwszej kolejności ocena legalności rozstrzygnięcia zagadnienia, czy wynagrodzenie wypłacane przez spółkę jej agentowi stanowiące na podstawie art. 32 ust. 4 WKC prowizję od zakupu powinno zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z okresu objętego stanem faktycznym sprawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Stosownie natomiast do art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania towarów w imporcie obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC do wartości transakcyjnej dodaje się m.in. poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. W art. 32 ust. 4 WKC wskazano natomiast, iż: "Dla celów niniejszego rozdziału określenie ‘prowizja od zakupu’ oznacza opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana". Dodatkowo art. 33 ust. 1 pkt e) WKC wskazuje prowizję od zakupu jako jeden z kosztów wyłączonych z wartości celnej, o ile można taki koszt wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej.

Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, wartość celna ustalona na podstawie WKC stanowi punkt wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania importu towarów podatkiem od towarów i usług. Dla potrzeb opodatkowania importu towarów podatkiem o towarów i usług niezbędne może okazać się zmodyfikowanie wartości celnej towaru określonej w oparciu o przepisy prawa celnego. Może to nastąpić na podstawie art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, który określa elementy podlegające włączeniu do podstawy opodatkowania towarów importowanych. Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania obejmuje, oprócz wartości celnej towarów także prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, o ile elementy te nie zostały już do niej włączone.

Przepis art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień art. 86 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.; dalej powoływanej jako "dyrektywa 2006/112"). Przy dokonywaniu oceny zasadności włączenia prowizji od zakupu do podstawy opodatkowania importowanych towarów konieczne jest więc uwzględnienie wymogu zapewnienia skuteczności i jednolitości opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w prawie unijnym.

Postanowienia WKC oraz dyrektywy 2006/112 są wobec siebie komplementarne. Wskazuje na to art. 86 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 (i odpowiadający mu art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług) wyłączający możliwość zaliczenia do podstawy opodatkowania określonych kosztów związanych z importem, jeżeli zostały one uwzględnione uprzednio przy określaniu wartości celnej importowanych towarów. Brak jest jednak w prawie unijnym postanowień zakładających, jak wydaje się twierdzić skarżąca, że koszty prowizji od zakupu nieuwzględnione przy obliczaniu wartości celnej importowanego towaru, nie mogą zostać włączone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, wykładnia literalna i systemowa wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazuje na obowiązek uwzględnienia takiej prowizji przy określaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem importu towarów. Komplementarny charakter WKC oraz art. 86 dyrektywy 2006/112 wyraża się, po pierwsze - w przeciwdziałaniu podwójnemu zaliczeniu tego samego składnika kosztowego importowanego towaru do podstawy opodatkowania oraz, po drugie - w uwzględnieniu określonych kosztów związanych z importem nieuwzględnionych przy określaniu wartości celnej importowanego towaru dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania importu podatkiem od towarów i usług.

Punktem wyjścia dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla potrzeb importu towarów jest więc wartość celna, ale winna ona zostać powiększona o dodatkowe koszty związane z importem określone w art. 86 dyrektywy 2006/112, o ile nie zostały one wcześniej uwzględnione w wartości celnej.

Gdyby celem ustawodawcy unijnego było wprowadzenie zakazu wliczania do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych elementów kosztowych związanych z importem, które nie podlegają uwzględnieniu przy określaniu wartości celnej towaru zgodnie z postanowieniami WKC, to zakaz taki wynikałby wprost z przepisów tej dyrektywy. Tymczasem jest przeciwnie, dyrektywa 2006/112 (oraz implementujące ją przepisy prawa polskiego) nakazują uwzględnienie przy określeniu podstawy opodatkowania w imporcie towarów kosztów dodatkowych, które nie zostały włączone wcześniej (a więc przy określeniu wartości celnej). Przyjęcie stanowiska o braku możliwości uwzględniania przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot prowizji niestanowiących elementu wartości celnej towaru powodowałby, że trudno byłoby wskazać racjonalność obowiązku włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług prowizji związanych z transakcją opodatkowaną.

Prowizje inne niż prowizja od zakupu stanowią bowiem element wartości celnej importowanego towaru w oparciu o art. 32 ust. 1 lit. a) pkt i) WKC, a tym samym zwiększają tę wartość i w konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów określoną w art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma zatem potrzeby objęcia definicją podstawy opodatkowania tych prowizji na podstawie art. 86 dyrektywy i art. 29 ustawy o od towarów i usług, gdyż stanowią one podstawę opodatkowania, jako element wartości celnej towaru. Jedynie prowizja od zakupu została wprost w WKC uznana za niepodlegającą włączeniu do wartości celnej, a więc przede wszystkim ta prowizja może stanowić element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług importu towarów na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112 i art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (prowizja ta nie została bowiem włączona wcześniej do podstawy opodatkowania, jako element wartości celnej towarów).

W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez uznanie, że prowizja od zakupu niewliczana do wartości celnej stanowi prowizję, którą zgodnie z art. 29 ust. 15 ustawy o od towarów i usług należy włączyć z podstawy opodatkowania podatkiem w imporcie towarów.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut ustalenia pojęcia "prowizji" na potrzeby art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem treści tego pojęcia określonej w prawie cywilnym i w dyrektywie 86/653/EWG.

Błędnie wywodzi skarżąca, że w przypadku braku definicji pojęcia "prowizji" w ustawie o podatku od towarów i usług, treści tego pojęcia należy poszukiwać w art. 758¹ § 2 kodeksu cywilnego.

Jak wyżej wskazano, art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie do polskiego porządku prawnego unijnych zasad określania podstawy opodatkowania w imporcie towarów, wynikających z dyrektywy 2006/112. Pojęcia użyte w tej dyrektywie stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, a zatem powinny być definiowane z punktu widzenia tego prawa, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od towarów i usług w poszczególnych państwach członkowskich (zob. per analogiam wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246, pkt 11 oraz Abbey National, C-169/04, EU:C:2006:289, pkt 38). Pojęcia występujące w prawie unijnym, jako autonomicznym systemie prawnym powinny być w pierwszym rzędzie interpretowane na gruncie prawa unijnego, chyba że przepisy prawa unijnego odwołują się do przepisów prawa państw członkowskich.

Dla potrzeb zdefiniowania pojęcia prowizji nie można zatem sięgać do partykularnych rozwiązań prawa krajowego i to wprowadzonych dla zupełnie odmiennych celów niż cele prawa daninowego. Przepisy kodeksu cywilnego odnoszące się do umowy agencyjnej regulują stosunki zobowiązaniowe pomiędzy stronami tej umowy i dla tych potrzeb definiują prowizję, nie wprowadzają jednak definicji prowizji, która miałaby zastosowanie w wszelkich innych gałęziach prawa, w tym w prawie daninowym stanowiącym implementację prawa UE.

Co więcej, odnosząc się do argumentu skarżącej, że jedynie prowizje, które są uzależnione od wartości sprzedaży należy uznać za prowizje w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że ani art. 86 dyrektywy 2006/112 ani przepisy WKC nie zawężają pojęcia prowizji do wynagrodzenia uzależnionego od wartości sprzedaży. Definicja prowizji od zakupu (stanowiącej jeden z rodzajów prowizji, o której mowa w art. 32 ust. 1 WKC) zawarta w art. 32 ust. 4 WKC przewiduje, że prowizja od zakupu to opłaty poniesione przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Definicja ta nie odnosi się do kwestii stałości, bądź uzależnienia wynagrodzenia od wartości sprzedaży. Podobnie art. 86 dyrektywy 2006/112 i art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią o prowizji, a nie o prowizji stałej czy zmiennej.

Nie ma też żadnych powodów, aby odmiennie definiować prowizję na gruncie WKC i art. 86 dyrektywy 2006/112, skoro akty te takiego zróżnicowania nie przewidują, a jak wskazano wyżej, są wobec siebie komplementarne. Należy więc uznać, że każdego rodzaju prowizja, niezależnie od tego, czy ma charakter stały czy zmienny, może podlegać powyższym przepisom. Stanowisko spółki, że jedynie prowizja uzależniona od wartości sprzedaży stanowi prowizję w rozumieniu art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług implementującego art. 86 dyrektywy 2006/112 nie tylko nie ma żadnych podstaw w treści wskazanych przepisów, ale prowadziłoby do uznania, że wynagrodzenie, które na gruncie przepisów WKC stanowi prowizję, nie jest prowizją dla potrzeb podatku od towarów i usług. Takiego zróżnicowania pojęcia prowizji nie przewidują jednak ani przepisy WKC ani dyrektywy 2006/112.

Należy także zwrócić uwagę, że organ celny ustalając w sprawie wartość celną importowanych towarów uznał wynagrodzenie wypłacane przez spółkę na rzecz agenta za prowizję od zakupu i nie wliczył kwoty tej prowizji do wartości celnej towarów zgodnie z art. 32 WKC. Stanowiska tego skarżąca nie tylko nie kwestionowała na etapie postępowania przed organami celnymi dotyczącego ustalenia wartości celnej, ale popierała je w ramach postępowania podatkowego toczącego się w sprawie. Jeżeli więc dla potrzeb postępowania celnego, wynagrodzenie agenta zostało uznane za prowizję od zakupu, to także dla potrzeb postępowania w zakresie podatku od towarów i usług winno być uznane za taką prowizję. Przy tym, jak już wyjaśniono wyżej, prowizja od zakupu jest objęta pojęciem prowizji, o którym mowa w art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla ustalenia prawidłowej wykładni art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie mają również znaczenia powoływane w skardze kasacyjnej przepisy dyrektywy 86/653/EWG, które wskazują, czym jest prowizja w rozumieniu tej dyrektywy oraz z tytułu zawarcia jakich transakcji jest ona wypłacana. Dyrektywa ta została wprowadzona w celu harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich, dotyczącego przedstawicieli handlowych w zakresie stosunku prawnego między przedstawicielami handlowymi a zleceniodawcą. Zawarta w niej definicja prowizji została sformułowana wyłącznie na potrzeby tej dyrektywy, a więc dotyczy relacji zobowiązaniowych pomiędzy agentem i zleceniodawcą i ma zastosowanie w państwach członkowskich. Nie może ona regulować pojęcia prowizji zawartego w aktach prawa celnego i podatkowego UE i to w odniesieniu do relacji łączących podmioty prawa UE z podmiotami z państw trzecich (w niniejszej sprawie - kontrahenta polskiego i chińskiego).

Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia "art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a." w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten w istocie sprowadza się do kwestionowania przez skarżącą poprawności wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia ze względu na brak uwzględnienia treści art. 758¹ § 2 kodeksu cywilnego przy definiowaniu pojęcia "prowizji" na potrzeby art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, co jak wyżej wykazano, nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle uznania przez skład orzekający NSA w sprawie prawidłowości dokonanej przez WSA w Gdańsku oceny wykładni prawa i legalności działań organów administracji, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącej, kontrola legalności zaskarżonego wyroku nie wykazała, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą, a twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia znajdują oparcie w stanie faktycznym i prawnym ustalonym w sprawie i świadczą o wszechstronnym zbadaniu przez WSAi wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Odnosząc się do kwestii nie dania wiary przez Sąd pierwszej instancji dowodom z dokumentów przedłożonych przez skarżącą na etapie postępowania sądowego, należy podkreślić, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, aby żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6 października 2009 r. o sygn. akt II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1306/08).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącej przedłożonego wraz z dokumentami na etapie postępowania sądowego uznając przede wszystkim, że nie jest ono merytorycznie uzasadnione, a dodatkowo, że stanowi całkowitą zmianę stanowiska skarżącej dokonaną na etapie postępowania sądowego. Sąd wyjaśnił i uzasadnił, że dla uznania, czy wynagrodzenie wypłacane przez skarżącą na rzecz agenta stanowi prowizję od zakupu, nie ma znaczenia, czy przedstawiciel spółki działa samodzielnie na podstawie pełnomocnictwa, czy też korzysta z usług innych samodzielnych podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał, że nie ma zatem znaczenia czy ostatecznym beneficjentem prowizji był podmiot pełniący funkcję "koordynatora" - agenta, czy też inny podmiot wykonujący czynności na jego zlecenie. Dodatkowo Sąd wskazał, że skarżąca nie kwestionowała na etapie postępowania administracyjnego zakwalifikowania spornej prowizji, jako "prowizji od zakupu", a kwestionowała jedynie doliczenie tej prowizji od zakupu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów.

Nie ma zatem racji skarżąca zarzucając, że Sąd pierwszej instancji nie uznał dowodów i stanowiska spółki tylko dlatego, że stanowiło ono zmianę stanowiska dokonaną na etapie postępowania sądowego. Nie można zatem uznać za zasadne zarzutów naruszenia "art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a." w zw. z art. 29 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie należy wskazać, że zaaprobowanie zmiany stanowiska skarżącej co do charakteru kwestionowanej prowizji oznaczałoby w istocie konieczność ponownej oceny nie tylko prawidłowości określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonanego importu towarów (np. wynagrodzenie takie mogłoby zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), ale również zbadania, czy takie wynagrodzenie nie powinno podlegać wliczeniu na etapie określania wartości celnej importowanych towarów.

W świetle powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie 1. sentencji wyroku. Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a., z uwagi wielość jednorodnych spraw w przedmiocie objętym skargą kasacyjną.