Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 724/16 oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Dyrektor IC decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] stycznia 2016 r., którą ustalono skarżącej wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki B., nr nadwozia [...] w kwocie 105.225 zł oraz określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu w kwocie 19.572 zł.
Organ odwoławczy, przywołując m. in. na treść art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8-9, ust.11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.) podkreślił, że wprawdzie podatnik dysponuje dokumentem zakupu pojazdu, jednakże w sytuacji o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., organ podatkowy ma zarówno prawo, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu. organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających uszkodzenia samochodu oraz dokonanie napraw. Z tego względu, jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość wynikającą z wyceny z dnia 30 grudnia 2014r. tj. kwotę 105.225 zł. W konsekwencji, za podstawę opodatkowania przyjęto średnią wartość rynkową netto pojazdu tj. 105.225,00 zł i zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3; podatek akcyzowy wyniósł zatem 19.572 zł (105.225,00 zł x 18,6%).
Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie uznał, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w sposób uwzględniający wymogi wynikające z powołanych przepisów.
Zdaniem WSA w niniejszej sprawie organ wobec wątpliwości, co do podanej w deklaracji podstawy opodatkowania, prawidłowo wezwał podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, przy czym przedstawione wyjaśnienia co do przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej ocenił jako niewystarczające i lakoniczne. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie usprawiedliwiał wniosek, że podatnik nie wskazał przyczyn, które uzasadniałyby znaczną różnicę między podstawą opodatkowania a średnią ceną takiego samego samochodu na rynku krajowym. W szczególności organ wyjaśnił, dlaczego ocenił zaoferowaną przez podatnika opinię techniczną z dnia 7 stycznia 2015r. nr 01/2015 w zakresie kalkulacji naprawy, za dowód niewiarygodny.
WSA podkreślił, że mimo dwukrotnego wezwania podatnika do przedstawienia dokumentów, z których wynikałaby wartość nakładów finansowych jakie poniósł w związku z zakupem części zamiennych, jakich miał użyć do naprawy samochodu oraz kosztu tych napraw, strona skarżąca konsekwentnie wskazywała, że koszty naprawy zostały określone we wspomnianej opinii rzeczoznawcy z dnia 7 stycznia 2015r.
Za prawidłowe ocenił Sąd I instancji stanowisko, że skoro w dniu 5 stycznia 2015r. samochód był kompletny ponieważ został dopuszczony do ruchu, a w dniu 7 stycznia 2015r. przedstawiony do oględzin w urzędzie celnym był zdekompletowany oraz miał rozmontowany osprzęt komory silnika, to zmiany wewnątrz pojazdu (fotele, tapicerka drzwi) były na tyle powierzchowne i łatwe w montażu i demontażu, a uszkodzenia w komorze silnika nie były na tyle istotne by nie dopuścić pojazdu do ruchu. Z opinii technicznej z dnia [...] stycznia 2015r. nr [...]wynika, że oględziny pojazdu przeprowadzono w dniu [...] grudnia 2014r. Na stronie 18 wyceny przedstawiono kalkulację naprawy nr [...], z której wynika, że łączny koszt naprawy przedmiotowego samochodu wynosi 105.593,74 zł. Zważywszy, że kalkulację naprawy sporządza się przed dokonaniem naprawy, a w niniejszej sprawie kalkulację naprawy sporządzono w dniu [...] stycznia 2015r. tj. w dniu sprzedaży tego samochodu i po tym, jak w dniu [...] stycznia 2015r. przeszedł on badanie techniczne, na podstawie którego został dopuszczony do ruchu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił wspomnianą opinię techniczną w zakresie kalkulacji naprawy za dowód niewiarygodny.
W sytuacji, gdy podatnik wskazywał, że użył do naprawy części używanych, a naprawy dokonał we własnym zakresie, a jednocześnie - mimo wezwań organu - nie przedłożył wiarygodnych dokumentów pozwalających zweryfikować jego twierdzenia, organ prawidłowo dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu o zbliżonych parametrach przy użyciu katalogu Info-Expert.
W ocenie WSA wyliczona przez organy celne różnica między wartością zadeklarowaną przez podatnika a ustaloną wartością rynkową pojazdu (73,3%), stanowiąc ponad połowę zadeklarowanej kwoty, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega" użytym w treści art. 104 ust. 9 u.p.a., przy czym - jak wynika z akt sprawy - ocena, czy wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach, została dokonana z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.
Sąd I instancji kontrolując postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się podnoszonych w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.
Zdaniem WSA wie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące nienależytego ustalenia stanu faktycznego. Materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe dokonały istotnych ustaleń dotyczących przedmiotowego samochodu (m.in. opinia rzeczoznawcy nr [...], protokół z oględzin z dnia [...] stycznia 2015r., dokumenty rejestracyjne, dokumenty przesłane przez kolejnego nabywcę spornego pojazdu) umożliwiał bowiem podjęcie zaskarżonej decyzji.
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1. podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.), poprzez niezasadne oddalenie wniesionej skargi z uwagi na bezzasadne uznanie, że:
- a) organy podatkowe w sposób uzasadniony odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów;
- b) organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;
i w sytuacji gdy:
- a) zgłoszone przez skarżącą, a nieuwzględnione przez organy podatkowe, wnioski dowodowe były istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia postępowania oraz zmierzały do podważenia ustaleń organów podatkowych oraz wykazanie faktycznej wartości przedmiotowego pojazdu;
- b) organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niepełnym zakresie koniecznym dla wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz nie dokonały istotnych czynności dowodowych - w szczególności nie dopuściły oraz nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego, który ustaliłby faktyczną wartość przedmiotowego pojazdu; w nieuzasadniony sposób określiły wartość pojazdu wartość pojazdu na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który wskazywał na znacznie niższą kwotę;
co skutkowało usankcjonowaniem przez WSA naruszenia przez organy podatkowe w o.p. regulujących postępowanie dowodowe oraz błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu ego niniejszej sprawy istotnego dla oceny tego, czy na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku ego od pojazdu objętego niniejszym postępowaniem, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 1 pkt 1, ust. 8, 9, 11 i 12 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne ustalenie, że skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od pojazdu B. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).
Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.
Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
Przechodząc do omówienia postawionych zarzutów powiedzieć należy, że skarżąca kasacyjnie wskazała w złożonym środku zaskarżenia zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia prawa procesowego.
W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
Zarzuty z zakresu naruszenia przepisów prawa procesowego przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przepisów Ordynacji podatkowej głównie dotyczą błędnie ustalonego stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postepowania dowodowego w stopniu wystarczającym do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, w tym nieprzeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.
Z zarzutami tymi w zaistniałych okolicznościach sprawy zgodzić się nie można. Zasadnie, w ocenie NSA, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ zauważa, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA szczegółowo przedstawiły stan faktyczny sprawy, z którego jednoznacznie wynika, z jakiego powodu przedstawione przez skarżącą kasacyjnie Spółkę dowody wskazujące na niższą wartość nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uznano za niewiarygodne.
Zestawienie dat oraz okoliczności poszczególnych czynności, w szczególności: opinii technicznej zleconej przez Spółkę, badania technicznego pojazdu, oględzin pojazdu oraz informacji pochodzących od firmy G. S.A. w zakresie dalszej sytuacji prawnej i faktycznej przedmiotowego pojazdu, nie pozostawiają wątpliwości, w ocenie Sądu, że argumenty prezentowane przez skarżącą kasacyjnie Spółkę w toku postępowania, jak i w skardze kasacyjnej są niewiarygodne.
Działalność gospodarczą, co do zasady, prowadzi się w celu osiągnięcia zysku. W jej ramach nie dokonuje się transakcji nakierowanych na uzyskanie straty. Podkreślić trzeba, że byłoby całkowicie nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym, aby przedsiębiorca zajmujący się zawodowo obrotem samochodami dokonywał transakcji, która zakończy się poniesieniem straty. Ze stanowiska skarżącej kasacyjnie Spółki nie wynika też żadna motywacja, która przekonywałaby do usprawiedliwienia podjętych przez Spółkę działań.
Porównanie przez organ odwoławczy pewnych wartości związanych ze sprowadzeniem do kraju przedmiotowego pojazdu z ceną uzyskaną ze sprzedaży samochodu uwidacznia w sposób jednoznaczny działanie ze stratą. Dyrektor IC zestawił bowiem wartość pojazdu z deklaracji AKC-U tj. 60.705 zł, koszt naprawy z kalkulacji tj. 105.593,74 zł oraz kwotę podatku akcyzowego z deklaracji AKC-U tj. 11.291 zł. W wyniku sumowania tych kwot wartość pojazdu wynosiłaby 177.589,74 zł. Jest to kwota bez podatku VAT z tytułu sprzedaży i bez marży sprzedającego. Porównując ją do kwoty wynikającej z faktury sprzedaży, tj. 178.350 zł (w tym VAT 33.350 zł) wyciągnąć można by wniosek, że podatnik sprzedał przedmiotowy samochód ze stratą. Z prostego wyliczenia jednoznacznie wynika, ze strata ta wyniosła 32.589,74 zł. Żaden podmiot prowadzący racjonalną działalność gospodarczą nie prowadzi działań gospodarczych, w ramach których na jednostkowej transakcji obracanym towarem traci kilkadziesiąt tysięcy złotych. Zatem już tylko z tego powodu można było uznać twierdzenia skarżącej kasacyjnie Spółki co do rzeczywistości zadeklarowanej podstawy opodatkowania za niewiarygodne.
Najbardziej jaskrawym przykładem braku wiarygodności jest zestawienie dowodów pozytywnego przejścia badania technicznego oraz oględzin pojazdu. Skoro w dniu [...] stycznia 2015 r. samochód był kompletny i został dopuszczony do ruchu, a w dniu [...] stycznia 2015 r. przedstawiony do oględzin w urzędzie celnym był zdekompletowany oraz miał rozmontowany osprzęt komory silnika, to stwierdzić należy, że zmiany wewnątrz pojazdu były powierzchowne i łatwe w montażu/demontażu (fotele, tapicerka drzwi), a uszkodzenia w komorze silnika nie były na tyle istotne by nie dopuścić pojazdu do ruchu.
Poza tym, co jeszcze bardziej istotne, ta chronologia zdarzeń dowodzi niezbicie, że do oględzin pojazdu samochód ten został celowo rozmontowany. Czynności te zostały zrealizowane w celu zaprezentowania organowi sprowadzonego z zagranicy samochodu w stanie rozmontowanym potwierdzającym zaniżoną wartość tego pojazdu. W ocenie NSA, działania te miały charakter sztuczny i były niekierowane na zaniżenie wartości nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Zasadnie WSA zauważył, że z opinii technicznej z dnia [...] stycznia 2015 r. zleconej przez Spółkę wynika, że oględziny pojazdu przeprowadzono w dniu [...] grudnia 2014 r. Na stronie 18 wyceny przedstawiono kalkulację naprawy, z której wynika, że łączny koszt naprawy przedmiotowego samochodu wynosi 105.593,74 zł. Zważywszy, że kalkulację naprawy sporządza się przed dokonaniem naprawy, a w niniejszej sprawie kalkulację naprawy sporządzono w dniu [...] stycznia 2015 r. tj. w dniu sprzedaży tego samochodu i po tym, jak w dniu [...] stycznia 2015 r. przeszedł badanie techniczne, na podstawie którego został dopuszczony do ruchu, organ odwoławczy ocenił wspomnianą opinię techniczną w zakresie kalkulacji naprawy za dowód niewiarygodny.
Nie można zgodzić się z zarzutami kasacyjnymi Spółki dotyczącymi odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy odzwierciedla stan techniczny sprowadzonego samochodu w określonych dniach, a mianowicie: opinia techniczna - na dzień [...] grudnia 2014 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wraz z dokumentem identyfikacji pojazdu - na dzień [...] stycznia 2015 r., protokół z oględzin sporządzony w dniu [...] stycznia 2015 r. Dokumenty te pozwalają na ocenę stanu faktycznego pojazdu i zachodzących zmian w jego wyposażeniu. Materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego jest wystarczający i nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dodatkowych dowodów i gromadzenia innych dokumentów niż znajdujące się w aktach sprawy.
Zauważyć i podkreślić należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy organ I instancji dwukrotnie wzywał podatnika do przedstawienia dokumentów, z których wynikałaby wartość nakładów finansowych jakie poniósł za części użyte do naprawy samochodu oraz koszt tych napraw. Wzywany podatnik jednak poprzestał na wyjaśnieniach, że koszty naprawy zostały określone w opinii rzeczoznawcy z dnia [...] stycznia 2015 r. w kalkulacji naprawy. Opinia ta, jak słusznie oceniły ją organy, co zaakceptował też WSA, została uznana za niewiarygodną.
Odnotować także trzeba – na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną – zapisy protokołu zdawczo-odbiorczego do umowy leasingu przedstawionego przez firmę G. S.A., że przyjmujący oświadcza, iż środek trwały otrzymał wraz z kompletnym fabrycznym wyposażeniem, dokumentami gwarancyjnymi i instrukcją obsługi. Ponadto podmiot ten uzyskał informację od dostawcy, że przedmiot leasingu nie posiadał uszkodzeń.
Nie można było, w ocenie NSA, przy takich okolicznościach sprawy uznać za zasadne postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego.
W konsekwencji niepodważenie przez organy podatkowe zaaprobowanego także przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, implikuje związanie NSA tymi ustaleniami podczas oceny legalności zaskarżonego orzeczenia przez pryzmat zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
Mając zatem na względzie powyższe, stwierdzić należy, że właściwa była konstatacja Sądu I instancji, co do tego, że wyliczona różnica między wartością pojazdu zadeklarowaną przez Spółkę a ustaloną w postępowaniu podatkowym wartością rynkową samochodu, stanowiącą ponad połowę zadeklarowanej kwoty, mieściła się w pojęciu "znacznie odbiega" użytym przez ustawodawcę w art. 104 ust. 9 u.p.a. Przy czym nie ulega wątpliwości, w ocenie NSA, że ocena ta została dokonana z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji powyższego usprawiedliwione było okolicznościami faktycznymi sprawy zastosowanie przepisów prawa materialnego, poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 104 u.p.a., w celu ustalenia średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu oraz obciążenie skarżącej kasacyjnie Spółki podatkiem akcyzowym naliczonym od tej ustalonej w postępowaniu podatkowym średniej wartości rynkowej samochodu.
Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie przepisów ustawy o podatku akcyzowym: art. 104 ust. 1 pkt 1, ust. 8, ust. 9, ust. 11 oraz ust. 12.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).