Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r. oddalił skargi Z. G. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe.
Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:
decyzjami z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe E. C. T. O. S.A. w likwidacji z tytułu podatku akcyzowego za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.
Odwołując się od tych decyzji skarżący złożył również wniosek o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.
Objętymi skargami postanowieniami z dnia 15 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W motywach organ wskazał, że przesyłka zawierająca decyzje wysłana została na adres skarżącego za pośrednictwem Poczty Polskiej. Wobec nieskutecznej próby doręczenia przesyłki w dniu 2 grudnia 2010 r. wystawiono awizo zaś samą przesyłkę pozostawiono w placówce pocztowej na okres czternastu dni celem jej odbioru. Powtórne awizo wystawiono w dniu 9 grudnia 2010 r. Wobec niepodjęcia przez skarżącego przesyłki w terminie, organ w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "ordynacja podatkowa"), uznał tę przesyłkę za doręczoną. Organ wskazał, że skarżący w dniu 17 maja 2011 r. zwrócił się do organu I instancji o wydanie kserokopii decyzji, a następnie w dniu 20 maja 2011 r. wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu uzasadniać go w ten sposób, iż o wydaniu decyzji dowiedział się w dniu 13 maja 2011 r., w chwili zajęcia rachunków bankowych i otrzymania tytułów wykonawczych.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej skarżący nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że nie dotarło do niego awizo dotyczące przesyłki pozostawionej w placówce pocztowej. Doręczenie decyzji nastąpiło zgodnie z przepisami prawa, a strona nie uprawdopodobniła przy tym braku winy w uchybieniu terminowi. Skarżący, w ocenie organu nie uwiarygodnił również własnej należytej staranności oraz faktu, że przeszkoda do wniesienia odwołania była od niego niezależna i nie dała się usunąć żadnymi dostępnymi środkami.
W dniu wydania objętych skargami postanowień Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził odrębnymi postanowieniami, uchybienie terminu do wniesienia odwołań skarżącego.
Sąd I instancji oddalając skargi, wskazał na przepisy ustawy ordynacja podatkowa, dotyczące doręczeń oraz trybu, sposobu i przesłanek przywrócenia terminu w przypadku uchybienia przez stronę terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym. Podkreślił przywołują treść art. 162 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, że główną przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy w uchybieniu terminu. Sąd zauważył również, że przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie takie obiektywne, występujące bez woli strony, okoliczności i zdarzenia, które pomimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie.
Dokonują analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Sąd I instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że doszło do prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. Doręczenie zastępcze tych decyzji dokonane został, bowiem w dniu 17 grudnia 2010 r. Sąd podkreślił przy tym, że domniemanie skutecznego doręczenia z art. 150 § 2 ordynacji podatkowej nie zostało obalone. Ostatni dzień czternastodniowego terminu do wniesienia dowołania przypadała, zatem na dzień 31 grudnia 2010 r. Sąd I instancji wskazał ponadto, że w całym toku postępowania podatkowego korespondencja do skarżącego była kierowana pod ten sam adres, co wydane przez organ I instancji decyzje.
Skarżący nie kwestionowała prawidłowości tego adresu, a co więcej adres ten został wskazany jako adres zamieszkania zarówno w odwołaniach, jaki i w skargach skierowanych do sądu. Sąd zauważył, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność podjęcia próby reklamowania doręczenia spornej przesyłki przez operatora pocztowego. Wobec tego, zdaniem Sądu I instancji, organy dysponując poświadczeniem doręczyciela, z którego wynikało, iż nie było możliwym doręczenie korespondencji zgodnie z art. 148 i art. 149 ordynacji podatkowej, a doręczenie zastępcze było zgodne z art. 150 § 2 tej ustawy, nie miały obowiązku prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego odnośnie prawidłowości doręczenia zastępczego. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia zastępczego decyzji organu I instancji skarżącemu.
Dokonując oceny wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań, Sąd I instancji uznał, że twierdzenia skarżącego co do niezawiadomienia go o awizowaniu spornej przesyłki, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Skarżący nie uprawdopodobnił wobec tego, że w czasie biegu terminu do wniesienia odwołań nie mógł ich wnieść wskutek wystąpienia obiektywnych przeszkód jak również nie uprawdopodobnił, iż przy zachowaniu należytej staranności nie był w stanie odebrać skierowanej do niego korespondencji zawierającej decyzje.
W podstawie wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.").
Skargą kasacyjną Z. G. zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, pomimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 144, art. 148, art. 149, art. 150 oraz art. 162 § 1 z zw. z art. 194 § 3 ordynacji podatkowej poprzez ich błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie;
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania pomimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czyli odmowę uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, mimo że zostały one wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 ordynacji podatkowej;
- 3. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, mimo konieczności usunięcia z obrotu prawnego postanowień Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 15 lipca 2011 r. o numerach od [...] do [...].
Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.
Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.
Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).
W analizowanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie, w ocenie kasatora, miało postać kwalifikowaną, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania pomimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czyli odmowę uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć, mimo że zostały one wydane z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 3 ordynacji podatkowej, art. 151 p.p.s.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, mimo konieczności usunięcia z obrotu prawnego przedmiotowych postanowień Dyrektora Izby Celnej w K., uznał te zarzuty za niezasadne. Wbrew twierdzeniom kasatora Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż w tej sprawie nie nastąpiło kwalifikowane naruszenie przez organy administracji przepisów postępowania, tzn. takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Organy administracji, co zasadnie przyjął, iż w toku postępowania ustalając stan faktyczny sprawy i oceniając przeprowadzone dowody organy administracji nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej zasad ogólnych ordynacji podatkowej, tj. zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a także przepisów dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 O.p., art. 191 § 1 i art. 194 § 3 O.p.
Za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, pomimo naruszenia przez zaskarżone rozstrzygnięcie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to art. 144, art. 148, art. 149, art. 150 oraz art. 162 § 1 z zw. z art. 194 § 3 ordynacji podatkowej poprzez ich błędna wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, mające istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcia. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji należy stwierdzić, iż rację mają organy administracji, iż w niniejszej sprawie doszło do prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji z 19 listopada 2010 r. w drodze doręczenia zastępczego w dniu 17 grudnia 2010 r. Jednocześnie domniemanie skutecznego doręczenia wynikające z art. 150 § 2 O.p. nie zostało skutecznie obalone. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tych decyzji (pkt 2) doręczyciel zaznaczył, że nie było możliwe doręczenie przesyłki w sposób wskazany w punkcie 1 druku potwierdzenia, w którym to punkcie 1 znajdują się pola, służące zakreśleniu sposobu dokonanego doręczenia: adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu.
Odpowiadają one sposobom doręczenia unormowanym w art. 148 i art. 149 O.p. W konsekwencji zakreślenie przez doręczyciela punktu 2 na tymże poświadczeniu jest równoznaczne z jego oświadczeniem, że nie było możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, ani też dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, czy dozorcy domu. Przedmiotowe zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera także informację o miejscu pozostawienia przesyłki, nadto zostało w nim poświadczone, że zawiadomienie o jej pozostawieniu w urzędzie pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce odbiorczej. Na potwierdzeniu doręczyciel poświadczył także daty pierwszego (w dniu 2 grudnia 2010 r.) i drugiego (w dniu 9 grudnia 2010 r.) awizowania przesyłki, oświadczył także, że wobec nie podjęcia przesyłki przez adresata - zwrócono ją nadawcy.
Wobec tego jak słusznie przyjęły organy, co zaakceptował Sąd I instancji doręczenie przesyłki nastąpiło, stosownie do treści art. 150 § 2 O.p., w dniu 17 grudnia 2010 r., a w konsekwencji ostatni 14-dniowy termin wniesienia odwołania upłynął w dniu 31 grudnia 2010 r. Jak zasadnie podkreślił Sąd I instancji, powołując się w tej kwestii na poglądy wyrażane we wskazanym orzecznictwie sądowym (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA), samo gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami zaprzeczanie przez skarżącego otrzymania informacji o awizowaniu przesyłki nie może być uznane za wystarczające do obalenia skuteczności doręczenia zgodnie z zasadami wynikającymi z trybu określonego w treści art. 150 O.p.
Skuteczność wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zależy od kumulatywnego spełnienia przez zainteresowanego następujących warunków, wskazanych w art. 162 O.p.: 1) wniesienie prośby o przywrócenie terminu, 2) prośbę tę należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia, 3) jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której był określony termin, 4) w prośbie tej należy uprawdopodobnić, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. W analizowanej sprawie skarżący nie dopełnił warunku polegającego na uprawdopodobnieniu, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. Jak słusznie zaakcentował Sąd I instancji zarówno w doktrynie jak i w judykaturze podnosi się, iż przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjmować obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.
W konsekwencji przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają takie obiektywne, występujące bez woli strony okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw nie pozwoliły stronie dokonania czynności we właściwym czasie osobiście oraz nie pozwoliły stronie na posłużenie się osoba trzecią w celu dokonania terminowo tej czynności. W niniejszej sprawie jak słusznie ocenił to organ, a następnie zaakceptował Sąd I instancji skarżący we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu nie dokonał takiego uprawdopodobnienia, ponieważ stwierdził jedynie, iż o wydanych decyzja dowiedział się w związku z zajęciem środków na rachunkach bankowych oraz podniósł, że nie otrzymał żadnego awiza, a nadto że nie próbowano mu doręczyć przesyłek bezpośrednio. Twierdzeń tych jednak skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, a zatem organy słusznie uznały je za gołosłowne.
Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.