Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 grudnia 2011 r., III SA/Gl 1165/11, oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji za podstawę przyjął następujące okoliczności faktyczne.
Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S.G.V. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S.G.V. w wysokości 1058 zł.
Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że J.K. w 2009 r. przemieścił z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju samochód osobowy marki S.G.V. Zwrócił uwagę, że strona nie złożyła deklaracji AKC-U i nie zapłaciła podatku akcyzowego.
Organ jednocześnie podniósł, że nabyty samochód jest pojazdem osobowym przystosowanym do przewozu pięciu osób, ale – stosownie do oświadczenia przedstawiciela producenta – możliwe jest jego przystosowanie do wersji ciężarowej. Organ jednak uznał, że taka zmiana ma zawsze charakter wtórny, ponieważ samochód ten w zamyśle producenta to samochód osobowy, o czym świadczy fakt, iż taki charakter ma jego wersja fabryczna.
W tym kontekście organ II instancji zwrócił uwagę, że – w jego przekonaniu – klasyfikacja konkretnego pojazdu samochodowego do określonego kodu CN na potrzeby ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powinna odbywać się na podstawie przeznaczenia pojazdu, nie zaś – klasyfikacji przyjętej w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), przepisów obowiązujących w innym kraju czy faktycznego sposobu korzystania z pojazdu. Tym samym – w okolicznościach niniejszej sprawy – organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował pojazd należący do strony do kodu CN 8703, a zatem pojazdów przeznaczonych raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, nie zaś CN 8704, które służą tylko do transportu towarowego. Samochód należący do strony miał bowiem pierwotnie, zgodnie z zamysłem producenta, charakter pojazdu osobowego, a przeróbki, które umożliwiły jego rejestrację jako samochodu ciężarowego, mają charakter nietrwały.
W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę, że strona nie dopełniła obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, organ I instancji miał obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego, uwzględniając obowiązujące przepisy prawa, w tym klasyfikację pojazdu należącego do strony zgodnie z kodem CN 8703.
Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł J.K., zarzucając że organy podatkowe nie uwzględniły tego, że samochód był zarejestrowany za granicą jako ciężarowy oraz posiadał świadectwo homologacji samochodu ciężarowego.
Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 grudnia 2011 r., III SA/Gl 1165/11, oddalił skargę.
W uzasadnieniu Sąd I instancji jako istotę sporu w niniejszej sprawie potraktował prawidłowość dokonanej przez organy celne kwalifikacji należącego do strony samochodu do odpowiedniego kodu CN.
W przekonaniu Sądu I instancji kluczowe znaczenie dla oceny tej kwestii ma ustalenie, czy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego w niniejszej sprawie był samochód osobowo-towarowy przeznaczony do przewozu najwyżej dziewięciu osób wraz z kierowcą, którego wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, czy też był to pojazd mechaniczny przeznaczony do transportu towarów, a zatem wyłącznie przeznaczony do tego celu.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na to pytanie, należy powołać brzmienie pozycji CN 8702 Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W ocenie Sądu I instancji dla prawidłowego odczytania brzmienia pozycji 8703 ma znaczenie posłużenie się tam zwrotem "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" z równoczesnym odwołaniem się do pozycji 8702, gdzie mowa jest o dziesięciu lub więcej osobach razem z kierowcą, a to w sytuacji kiedy w brzmieniu pozycji 8704 w ogóle brak jest odwołania się do osób, a tym samym ich ilości.
W przekonaniu Sądu I instancji zważywszy, że w uwagach do pozycji 8703 stwierdzono, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób wraz z kierowcą uzasadnione jest stwierdzenie, że pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy wyłącznie do tego celu, co – w ocenie Sądu – oznacza, że jest to tylko taki samochód, który według cech produkcyjnych może być prowadzony przez kierowcę dokonującego oprócz transportu towarów przewozu tylko jednej osoby.
W konsekwencji Sąd I instancji uznał, że pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje te pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięć osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych dziewięciu osób, jak i towarów. Takim samochodem – zdaniem Sądu I instancji – był samochód marki S.G.V. Oznacza to, że organy prawidłowo zaklasyfikowały sporny samochód do kodu CN 8703, nie zaś CN 8704.
Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tego powodu nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty skoro przedstawiciel producenta poinformował, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.
W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo zaś uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł J.K., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, jak również – przyznania skarżącemu od organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach przewidzianych przez art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).
Kasator zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) przez ich niewłaściwe zastosowanie, następstwem czego było niewłaściwe określenie przedmiotu opodatkowania w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (pojazdu);
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: o.p.) przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.B., pomimo jej wydania w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem ww. norm prawnych przez oparcie ustaleń faktycznych z pominięciem istotnych w sprawie dowodów oraz zaniedbaniu wyjaśnienia sprzeczności występujących pomiędzy poszczególnymi dowodami.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator zwrócił uwagę, że Sąd I instancji nie dostrzegł, iż nie została przez organy podatkowe wyjaśniona rozbieżność pomiędzy sprzecznymi dowodami w postaci pisma S.M.P. Sp. z o.o. w W., w którym określono sporny pojazd jako osobowy oraz z drugiej strony – w postaci homologacji, która wskazuje, że jest to samochód ciężarowy. W konsekwencji – zdaniem kasatora – organy podatkowe nie ustaliły cech pojazdu niezbędnych do jego prawidłowej klasyfikacji w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił także, że w tym zakresie miarodajny jest stan faktyczny z daty dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, nie zaś daty dokonania jego oględzin przez organ podatkowy.
Ponadto w uzasadnieniu wniesionego środka prawnego kasator sformułował szereg argumentów na poparcie zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu.
Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która – co należy podkreślić – w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Wobec takiej regulacji postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej wypada w pierwszej kolejności zauważyć, że skarżący w istocie kwestionuje prawidłowość dokonanych przez organy prowadzące postępowanie w sprawie ustaleń faktycznych, nie zaś naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I instancji. Biorąc jednak pod uwagę, że stosownie do uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, powołane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów określających postępowanie przed organami administracji publicznej, zasadne jest rozpatrzenie tak skonstruowanego zarzutu skargi kasacyjnej.
W tym zakresie należy więc wskazać, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. organ podatkowy musi dysponować materiałem dowodowym, na podstawie którego możliwe będzie ustalenie istotnych z punktu widzenia treści stosowanej nomenklatury taryfowej cech pojazdu w dniu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że dla sprawy przydatne są jedynie te dowody, które odnoszą się do stanu pojazdu sprzed daty dokonania jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Przeciwnie, również dowody przeprowadzone po tej dacie mogą pozwolić na ustalenie cech istotnych dla klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd I instancji, należy jej dokonywać według funkcji pojazdu, która wynika z jego budowy, wyposażenia oraz walorów produkcyjnych, a zatem cech mających trwały charakter i podlegających identyfikacji nawet po długim czasie, nie zaś – zamierzonego faktycznego sposobu korzystania z pojazdu.
Z tych względów należy w pełni zaaprobować pogląd Sądu I instancji uznający prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ na podstawie kwestionowanego przez skarżącego kasacyjnie dowodu z oględzin i pisma przedstawiciela marki S. w Polsce. Dowody te okazały się wystarczające dla ustalenia trwałej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób oraz określenia odwracalnego charakteru zmian, jakim został on poddany. Za ich pomocą ustalono bowiem występowanie w przypadku spornego samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego cech projektowych stosowanych do pojazdów osobowych. Pojazd ten posiada rodzaj karoserii pochodzący z samochodu osobowego oraz fabryczne miejsca do kotwiczenia siedzeń, zaś kratka rozdzielająca przestrzeń bagażową od osobowej została zamontowana w sposób nieskomplikowany, podobnie jak fotele i pasy bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie przeznaczonych. Ustalono również, że konstrukcja przedmiotowego samochodu została tak opracowana, by w krótkim czasie można było dokonać montażu i demontażu.
W tym kontekście trzeba jeszcze podkreślić, że w postępowaniach uregulowanych w Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe podporządkowane jest wyrażonej przez art. 122 w zw. z art. 187 § 1 zasadzie prawdy obiektywnej. Zakłada ona, że w jego toku organy podatkowe podejmują wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), w tym w szczególności – są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasada ta oznacza więc w szczególności, że organ prowadzący postępowanie nie jest obowiązany do przeprowadzania wszystkich możliwych dowodów, ale jedynie takich, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 lutego 2013 r., II GSK 2145/11; z dnia 27 marca 2013 r., I GSK 1150/11).
Jednocześnie należy podnieść, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zestawienia treści tego przepisu Ordynacji podatkowej z przywołanymi wcześniej art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy można więc wyprowadzić wniosek, że przeprowadzenie określonego dowodu nie jest niezbędne, jeśli w zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie organu okoliczność, na którą dany dowód miałby zostać przeprowadzony, została już dostatecznie wykazana za pomocą innych dowodów (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 lutego 2013 r., II GSK 2145/11; z dnia 27 marca 2013 r., I GSK 1150/11). Z takim stanem rzeczy mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zupełnie nieuzasadniony jest więc pogląd kasatora, że mimo ustalenia okoliczności istotnych dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego samochodu, organ podatkowy powinien przeprowadzać kolejne dowody, w szczególności, że w istocie odnosiły się one do jego klasyfikacji według przepisów o warunkach technicznych pojazdów oraz przepisów innego kraju członkowskiego dotyczących rejestracji pojazdu samochodowego, które dla spornej kwestii nie są istotne.
Art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazuje bowiem jedyną możliwą od stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych według nomenklatury scalonej CN i z tego powodu nie ma znaczenia klasyfikacja dokonywana na podstawie przepisów o ruchu drogowym czy przepisów obowiązujących w innym kraju (D.).
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.