Uzasadnienie
1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami celnymi.
1.1.Wyrokiem z 2 grudnia 2011r. sygn. akt: III SA/Gl 714/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.
1.2.Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. dalej-O.p.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust 1 pkt 5, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1 art. 75 ust. 1, art. 76 ust. 1 art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm. dalej-u.p.a.), art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.), §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007r.
C-313/05 i art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] października 2010r. nr [...] określającą M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz VITO 112 CDI nr nadwozia [...], rok produkcji 2000 w wysokości 4.553,00 zł.
Organ celny wskazał, iż strona w październiku 2005 roku przemieściła z Niemiec na terytorium kraju samochód marki Mercedes Benz VITO 112 CDI nr nadwozia [...], rok produkcji 2000, który uznała za samochód ciężarowy. Tymczasem w ocenie organu strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez samochodu osobowego, przy czym nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego. Pojazd ten był w Niemczech zarejestrowany jako samochód ciężarowy, z zamkniętą skrzynią, który posiadał trzy miejsca siedzące oddzielone od części bagażowej. Pojazd poddano badaniom technicznym jako samochód ciężarowy-terenowy i w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu nr [...] stanowiącym załącznik do wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu w kraju określono jego rodzaj wpisując samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią.
Organ celny zwrócił się do przedstawiciela na Polskę, producenta przedmiotowego samochodu osobowego tj. Mercedes Benz Polska Sp. z o.o. z/s w Warszawie o informację dotyczącą rodzaju (samochód osobowy lub ciężarowy) w jakiej przedmiotowy samochód opuścił wytwórnię po zakończeniu pełnego procesu produkcyjnego. Odpowiadając przedstawiciel poinformował, iż przedmiotowy samochód marki Mercedes Benz VITO wyprodukowany został jako samochód z trzema miejscami siedzącymi z zamontowanymi punktami do kotwiczenia następnej ławki dla pasażerów, z przeszklonym nadwoziem do słupka C, bez ściany działowej oddzielającej część bagażową od kierowcy i pasażerów. Z oświadczenia strony wynikało, że kupił samochód z zamontowana ścianka działową. Samochód po jego sprowadzeniu do Polski został przebudowany.
Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] października 2010r. nr [...] uznał, że przedmiotowy pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703 jako samochód osobowy, a w związku z tym określił akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz model VITO nr nadwozia [...] w wysokości 4.553,00 zł. Za dzień powstania obowiązku w akcyzie przyjęto datę badań technicznych dokonanych 21 października 2005r. a w związku z tym strona miała obowiązek zapłaty podatku w ciągu 5 dni, czyli do 26 października 2005r. W ocenie organu I instancji za zaklasyfikowaniem spornego samochodu do pozycji CN 8703 przemawiało to, że na terenie Niemiec był zarejestrowany z dziewięcioma miejscami do siedzenia, nadwozie przeszklone na całej długości bocznego panela, przeszklone tylne drzwi, brak stałe przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów oraz pozostałą częścią. Za zaklasyfikowaniem go do pozycji 8704 przemawiał brak tapicerki w części ładunkowej.
Organ przywołał art. 154 ust. 1 u.p.a. wyliczając podstawę opodatkowania w oparciu o §2 ust. 1 oraz §7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zapłaconą przez stronę cenę 9.300,00 EUR przeliczył na złotówki uwzględniając kurs wymiany z dnia powstania obowiązku podatkowego. Następnie, biorąc pod uwagę wiek samochodu-6 lat oraz pojemność silnika przekraczającą 2000 cm3 ustalił stawkę podatku wynoszącą 65% i wyliczył podatek 36.251 x 65% - wynoszący 23.563,00 zł. Wskazując na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007r. C-313/05, wyjaśnił, ze zawarta w tym orzeczeniu interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże organy państwa członkowskiego na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z powołanym wyrokiem artykuł 90 akapit pierwszy Traktatu należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym, niż to, które wprowadziło podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.
Organ I instancji ustalił średnią katalogową wartość samochodu z uwzględnieniem roku jego produkcji i modelu, obowiązującą w kraju w październiku 2005r. Wyniosła ona 33.480,00 zł i do niej zastosował stawkę podatku akcyzowego 13,6 % wskazując, iż zobowiązanie podatkowe z tego tytułu to kwota 4.553,00 zł.
W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i podkreślił, że istota problemu sprawie sprowadzała się do wyjaśnienia kwestii klasyfikacji samochodu marki Mercedes Benz model VITO jako samochodu ciężarowego albo osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.
Zdaniem organu odwoławczego należało na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a. przyjąć, iż zaklasyfikowanie samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić na podstawie analizy Nomenklatury Scalonej Nomenklatury. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Organ wyjaśnił różnice między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przedmiotowy samochód Mercedes Benz VITO 112 CDI, nr nadwozia [...], rok produkcji 2000 konstrukcyjnie jest samochodem trzyosobowym, o nadwoziu typu furgon, bez ścianki działowej oddzielającej przestrzeń ładunkową, o jednobryłowym zamkniętym nadwoziu z trzema miejscami siedzącymi z przodu. Dlatego należało go zakwalifikować do pozycji CN 8703.
Organ odwoławczy zaznaczył, że w świetle u.p.a. o klasyfikacji pojazdu decyduje jego przeznaczenie wynikające z jego konstrukcji, a nie sposób wykorzystania przez właściciela. O klasyfikacji samochodu decydują przepisy podatkowe, a nie na przykład przepisy o ruchu drogowym dlatego fakt zarejestrowania w kraju spornego samochodu jako samochodu ciężarowego nie miał wpływu na samą jego klasyfikację według reguł Nomenklatury Scalonej. Po przywozie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zgodnie z art. 81 ust. 1 u.p.a. są zobowiązane do złożenia, w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia, deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu.
Ponadto, ustawodawca wskazał zgodnie z brzmieniem art. 82 ust 3 u.p.a. co jest podstawą opodatkowania. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jednocześnie wyliczając podstawę opodatkowania, powołując się na §2 ust. 1 oraz §7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ustalił, że ceną zapłaconą przez Stronę była kwota 9.300 EUR - przeliczona na złotówki, uwzględniając kurs wymiany z dnia powstania obowiązku podatkowego wyniosła 36.251,00 zł. Następnie, biorąc pod uwagę wiek samochodu-6 lat oraz pojemność silnika przekraczającą 2000 cm3 za zasadne uznał obliczenie stawki podatku wynoszącej 65%, dokonane przez organ I instancji i wyliczenie podatek-36.251 x 65% - wynoszący 23.563,00 zł. 2.Skarga do Sądu I instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżący M. P. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucając podobnie, jak w odwołaniu naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 O.p. poprzez przyjęcie wadliwie ustalonego stanu faktycznego za podstawę rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji błędne zakwalifikowanie samochodu Mercedes Benz VITO do kodu CN 8703. 2.2.Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.
3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
- 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. uznał, że skarga była niezasadna.
3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji stwierdził, że istota problemu w sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej samochodu marki Mercedes Benz model VITO 112 CDI.
Stosownie do art. 154 ust.1 u.p.a., która weszła w życie 1 marca 2009r., jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Tym samym zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) w ich brzmieniu obowiązującym w październiku 2005r.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa, przy czym stosownie do art. 2 pkt 11 nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu ustawy to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczy nabycia towaru, w niniejszej sprawie samochodu, w innym państwie członkowskim i jego wprowadzenia na terytorium Polski. Następuje ono zatem z chwilą rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium kraju, a nie z chwilą jego nabycia w państwie członkowskim UE.
Z kolei art. 80 ust. 1 w/w ustawy stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego - art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju - art. 81 ust. 1 u.p.a.
Ustawa o podatku akcyzowym nie wyjaśnia pojęcia samochodu osobowego, jednakże w poz. 59 Załącznika Nr 1 do ustawy ustawodawca wskazując na samochody osobowe będące wyrobami akcyzowymi odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze a mianowicie do kodu CN 8703. Jednocześnie zaznacza, że mowa o pojazdach samochodowych i innych pojazdach mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Nadto w myśl art. 3 ust. 2 u.p.a. dla celów poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Nomenklatura scalona została wprowadzona na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88, poz. 349 ze zm.) mocą rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2006r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. Nr 246, poz. 1794). Niezbędnym było odwołanie się do nomenklatury scalonej stanowiącej załącznik rozporządzenia Komisji WE Nr 1789/2003 z 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z 7 września 1987r.). W sekcji XVII - pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe, w dziale 87-pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria odnajdujemy kod CN 8703-pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702-Pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.
Pomocnym były również - Jednolite zastosowanie nomenklatury scalonej (CN)-klasyfikacja towarów - noty wyjaśniające przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (2007/C 74/01) Dz. U. UE C 74 z 31 marca 2007r.
WSA w G. wskazał, że związku z zasadą autonomii prawa podatkowego dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. W Wspólnej Taryfie celnej pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary: typu pickup: ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów.
Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pośrednie znaczenie mają przepisy obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłoszone przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej przewidzianej w treści art. 12 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). W dziale 87-pojazdy nieszynowe, ich części i akcesoria zawarto noty wyjaśniające jakie pojazdy należy zakwalifikować do kodu 8703 lub kodu 8704. Należy zauważyć, że zarówno w jednym jak i drugim kodzie zauważono, że "do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicules), niektóre pojazdy typu pickup".
O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do danego kodu świadczą cechy szczegółowo wymienione w ww. notach wyjaśniających Ministra Finansów, które mają zastosowanie do wszystkich pojazdów. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia-ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy były ww. noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej albowiem w nich wyraźnie odniesiono się do cechy przypisanej samochodowi typu pickup, która przesądza o charakterze tego pojazdu jako samochodu osobowego. Jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie to samochód taki należy zaliczyć do kategorii pojazdu samochodowego do transportu towarów.
Sąd I instancji zaznaczył, że model samochodu, typ nadwozia, przeszklenie tylnej części nadwozia, ilość siedzeń, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie były sporne. Samochód, po sprowadzeniu go do kraju został przerobiony, stąd też jego stan z daty dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego ustalany był a podstawie dokumentów rejestracyjnych, karty pojazdu oraz informacji nadesłanych przez producenta samochodu. W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.
W ocenie Sądu jest to główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było to, że firma Mercedes Benz Poland, jako producent produkujący samochody marki Mercedes model VITO 112 CDI w wielu wersjach osobowych, osobowo-towarowych, bądź służących do przewozu towarów w udzielonej odpowiedzi wystosowanej na zapytanie organu wyjaśnił, iż przedmiotowy samochód wyprodukowany został z nadwoziem samochodu dostawczego, przeszklonym do słupka C, z trzema miejscami siedzącymi (łącznie z kierowcą), z zamontowanymi punktami kotwiczenia następnej ławki dla pasażerów, bez ściany działowej oddzielającej przestrzeń towarową, certyfikowany w procedurach homologacyjnych jako osobowy. Z niemieckiego dokumentu rejestracyjnego nr [...] wynikało, że samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy-skrzynia zamknięta, z 9 miejscami siedzącymi (łącznie z kierowcą).
Nie zasługiwały zdaniem Sądu I instancji na uwzględnienie zarzuty dotyczące odmówienia mocy dowodowej dokumentom, zwłaszcza dotyczącym rejestracji spornego samochodu w kraju, jako samochodu ciężarowego. Zdaniem Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z innymi przepisami, nie mającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, miało być kontynuowane, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym.
Stąd też skonstruowana dla potrzeb Prawa o ruchu drogowym definicja samochodu ciężarowego przewidziana w art. 2 pkt 42 ww. ustawy nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą. Należy bowiem przypomnieć, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach-zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i z innych dziedzin prawa-nie ma zastosowania (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Oddk, Gdańsk 2002, s. 40).
Stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, a więc kwota realna, rynkowa. Z §7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego, wynika, że: "w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy, obliczone według stosownego wzoru.
Zgodnie z pozycją 30 załącznika nr 1, dotyczącego wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³ stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów - 3,1% podstawy opodatkowania. Podobnie i w pozycji 23 załącznika nr 2, dotyczącego między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego, w stosunku do pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: o pojemności silnika powyżej 2.000 cm³, stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6 % podstawy opodatkowania, a dla pozostałych - 3,1 % podstawy opodatkowania. Kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu starszego niż dwuletni, następnie sprzedanego przed pierwszą rejestracją nie może przekraczać swą wartością kwoty, jaka byłaby zastosowana w stosunku do transakcji krajowej wysokości odpowiednio 3,1 % i 13,6 %, w zależności od pojemności silnika.
Sąd I instancji zaznaczył, że kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje dyrektywa Rady nr 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.
Prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.
4.Skarga kasacyjna.
4.1.Skarżący działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. na podstawie art. 175 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) zarzucił:
1.narusznenie art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w październiku 2005r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2.naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. w zw z naruszeniem art. 2 pkt 11 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, 3.rażące naruszenie przepisów działu 87 Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/07 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. U.WE L nr 256 z 7 września 1987r.) poprzez ich błędną wykładnię.
Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
4.2.Dyrektor Izby Celnej w K. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną w której ustosunkował się twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.).
5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i uzasadnione jest odnoszenie się jedynie do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd II instancji.
5.3. Rozpoznając środek odwoławczy należy zauważyć, że ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w uzasadnieniu autor nie wskazał przepisu prawa procesowego, którego naruszenie zarzucono sądowi I instancji. W konsekwencji nie wykazał także, że owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd I instancji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/07 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. U.WE L nr 256 z 7 września 1987r.) z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów p.p.s.a. nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów. Jednocześnie jednak taki sposób jego prezentacji ogranicza w istotnym stopniu skuteczność zarzutu kasacyjnego z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w skardze kasacyjnej argumentację, "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd I instancji. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej była zatem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie naruszyło ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183§1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183§1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z 26 października 2009r. sygn. akt: I OPS 10/09, wyrok NSA z 9 listopada 2011r. sygn. akt: II FSK 776/10 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).
Wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie jednak ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od uzasadnienia tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 p.p.s.a. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a. 5.4.Autor środka odwoławczego zarzucił tylko naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw z art. 2 pkt 11 u.p.a oraz błędną wykładnię przepisów działu 87 Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Komisji WE nr 1789/2003 z 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/07 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię przepisów działu 87 Nomenklatury Scalonej nie wskazał jednak żadnego konkretnego przepisu ograniczając się w uzasadnieniu skargi jedynie do wyrażenia zdumienia dokonaną przez Sąd wykładnią działu 87 Nomenklatury Scalonej. Naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. Stawiając zarzut błędnej wykładni kasator powinien wskazać, jak zastosowany przepis pwinien być rozumiany czego nie uczynił. Tym samym zarzut ten uznać należy za chybiony.
Ustosunkowując się do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego należy wskazać, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z 6 kwietnia 2005r., sygn. akt: FSK 692/04 oraz w wyroku z 13 października 2004r., sygn. akt: FSK 548/04 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego".
W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonych decyzji" (wyrok NSA z 14 października 2004r., sygn. akt: FSK 568/04, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Biorąc pod uwagę to, że strona skarżąca skutecznie nie podważyła stanu faktycznego sprawy oraz sposób sformułowania zarzutów, zarzut naruszenia prawa materialnego uznać trzeba za nietrafny.
5.4.Dodatkowo należy zauważyć, że ustalenia stanu faktycznego sprawy nie mogą być zwalczane podnoszeniem zarzutu naruszenia prawa materialnego, a kontrolą sądową w postępowaniu ze skargi kasacyjnej nie jest objęta sama sfera faktyczna, lecz droga prawna prowadząca do jej ustalenia (T. Ereciński "Apelacja i kasacja w procesie cywilnym" W. Pr. 1996, s. 134; W. Piątek "Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym" Wolters Kluwer 2011 s. 305 i 362). Z tego punktu widzenia każdy zarzut skargi kasacyjnej, który ma na celu polemikę z ustaleniami faktycznymi sądu, chociażby pod pozorem błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania określonych przepisów prawa materialnego, z uwagi na jego sprzeczność z art. 174 p.p.s.a., jest niedopuszczalny a do tego zmierza w istocie kasator, odwołując się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do okoliczności faktycznych sprawy dotyczących faktu rejestracji pojazdu w sytuacji gdy nie został w sprawie podniesiony zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a.(por. wyrok NSA z 21 czerwca 2011r. sygn. akt: I GSK 400/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).
5.5. Uwzględniając powyższe uwagi dotyczące bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej oraz wskazaną wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i §14 ust.2 pkt 2 lit. c w zw z §6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).