Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 680/13

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2425/12, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Wnioskiem z dnia 27 lipca 2009 r. [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w kwietniu 2009 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych marki Renault Megane. Do wniosku skarżąca dołączyła 2 kopie faktur dokumentujących dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodów, kopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych samochodów osobowych oraz oryginał dokumentu CMR z 10 kwietnia 2009 r.

Pismem z 21 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wezwał skarżącą o wyjaśnienie przyczyn rozbieżności między nabywcą pojazdów wskazanym w załączonych do wniosku fakturach sprzedaży samochodów osobowych oraz podmiotem wskazanym jako odbiorca pojazdów w polu 2 i w polu 24 listu przewozowego CMR, a także wskazanie miejsca dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz wyjaśnienie dlaczego informacje te nie zostały zawarte w fakturach sprzedaży samochodów.

W odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, iż rozbieżności między miejscem fizycznej dostawy samochodów osobowych, wskazanym w CMR i zleceniu transportowym, a nabywcą wskazanym na fakturach sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wynikają z faktu, że wymienione we wniosku samochody osobowe są przedmiotem transakcji trójstronnej. Firma [...] odsprzedaje zakupione pojazdy klientom z innych państw członkowskich. Fizyczna dostawa jest wykonywana bezpośrednio z miejsca składowania w Polsce do odbiorcy wskazanego przez nabywcę pojazdów. Według skarżącej dołączony do wniosku o zwrot akcyzy list przewozowy CMR jest nadrzędnym dokumentem potwierdzającym jednoznacznie i ostatecznie fakt odbioru pojazdów z terytorium Polski i dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. Jest to ponadto jedyny dokument stosowany w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, potwierdzający odbiór i dostawę samochodów osobowych.

Pismem z 3 sierpnia 2010 r. organ ponownie wezwał skarżącą do wyjaśnienia, dlaczego w polach 1 (nadawca) i 22 (podpis i pieczęć nadawcy) dokumentu przewozowego CMR, potwierdzającego przemieszczenie pojazdu wskazano inny podmiot niż skarżąca. Jednocześnie zwrócono się o wyjaśnienie czy dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana została w imieniu skarżącej spółki.

W piśmie z 26 sierpnia 2010 r. skarżąca oświadczyła, że jej podstawowym obszarem działalności jest organizacja zakupu nowych samochodów osobowych na terytorium Polski - dla spółki matki [...], skarżąca zajmuje się tylko zakupem, kontrolą i przygotowaniem pojazdów do wyjazdu oraz odzyskaniem podatków zapłaconych na terytorium kraju, więc transport pojazdów zostaje zlecony i zorganizowany przez kupującego.

Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r. odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 3.774 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.) zwrot akcyzy przysługuje w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W decyzji stwierdzono, że pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a ich rejestracja nastąpiła po dokonaniu przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego.

Ponadto wyjaśniono, iż podstawą odmowy zwrotu akcyzy był fakt, iż zgromadzone w toku postępowania dokumenty potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych, co do których skarżąca nabyła prawo dysponowania jak właściciel już po przemieszczeniu towaru, samochody zostały ponadto zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzja z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z [...] października 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Z akt sprawy wynika, iż w dacie wydania decyzji organu podatkowego I instancji, tj. 5 października 2010 r. będące przedmiotem dostawy dwa samochody marki Renault Megane były zarejestrowane na terenie Polski. Organ odnosząc się do nadesłanych w toku postępowania odwoławczego przez skarżącego dwu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...] maja 2011 r. stwierdzających nieważność decyzji Starosty [...] z [...] maja 2009 r. o rejestracji przedmiotowych pojazdów, zauważył, iż decyzje te odnoszą skutek ex tunc.

Należy zatem przyjąć, iż te samochody nie zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Uwzględniając stan faktyczny na dzień orzekania, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, została w sprawie spełniona.

W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową.

W świetle powołanych przepisów, uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Każdy kto takiej dostawy dokonuje jest uprawniony do zwrotu akcyzy. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel dokonał sam lub w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że 10 kwietnia 2009 r., tj. w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów, były one własnością [...]. Wobec powyższego w tym dniu skarżąca nie dysponowała tymi samochodami jak właściciel, a co za tym idzie dostawa nie mogła też być zrealizowana w jej imieniu.

Zdaniem organu odwoławczego załączony do wniosku list przewozowy CMR nie daje podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów dokonała skarżąca lub odbyło się ono w jej imieniu. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania zwrócono się do skarżącej o udzielenie wyjaśnień dlaczego w polach 1 (nadawca) i 22 (podpis i pieczęć nadawcy) dokumentu przewozowego CMR widnieje inny podmiot niż skarżąca ([..]) W piśmie z 26 sierpnia 2010 r. skarżąca wyjaśniła sposób prowadzenia swojej działalności i poinformowała, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych do podmiotu, który następnie odsprzedał towary w ramach transakcji trójstronnej do podmiotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Transport wykonany został w imieniu skarżącej przez [...], na dowód czego przedstawiona została kopia zlecenia transportowego.

Organ odwoławczy zauważył, że z wyżej wymienionego zlecenia nie wynika, aby to [...] była zleceniodawcą transportu przedmiotowych samochodów. Ze zlecenia transportowego nr [...] wynika jedynie, iż w dniach 8-9 kwietnia 2009 r., m.in. przedmiotowe samochody osobowe marki Renault Megane mają zostać załadowane w [...], Skrzyszów ze wskazaniem miejsca przeznaczenia w miejscowości [...](Francja). Ponadto w dokumencie wskazano, iż rachunek za wykonaną usługę winien być wystawiony na [...] i przesłany do [...].

W ocenie organu odwoławczego przedstawiony wydruk elektroniczny nie zawiera takich informacji jak dane zamawiającego przywóz, czy też wskazanie zleceniobiorcy, brak zatem podstaw do uznania, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie skarżącej.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że organ przywiązuje zbyt istotną uwagę do dokumentu CMR – Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995r. Nr 69, poz. 352) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 Konwencji w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Z powyższych unormowań wynika, że jedną z podstawowych funkcji jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu. W sprawie jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca przedstawiła międzynarodowy list przewozowy [...] z 10 kwietnia 2009 r. W polu 1 (nadawca) i w polu 22 (podpis i pieczęć nadawcy) dokumentu CMR umieszczono adres [...].

Dlatego też rozpatrując sprawę organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony przez skarżącą dokument CMR nie może służyć jako dowód na to, by to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. Jednocześnie zauważył, że skarżąca pomimo wezwań, nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby stanowić dowód dokonania przez nią lub zlecenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych marki Renault Megane. W związku z tym chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2425/12, oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r.

Sąd I instancji wskazał, że stosowanie do art. 107 u.p.a. żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest:

1. 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;
2. 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej;
3. 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;
4. 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W odniesieniu do pierwszej spośród spornych w rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1, WSA wyjaśnił, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną w pkt 2 stanowi również, rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W kwestii pierwszej ze spornych przesłanek dotyczącej tego, że skarżąca spółka w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami, Sąd I instancji podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż w okresie w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa tj. 10 kwietnia 2009 r. skarżąca nie mogła rozporządzać tymi samochodami jak właściciel skoro nabyła przedmiotowe pojazdy po tej dacie dopiero 27 kwietnia 2009 r. od [...], a jednocześnie nie była w stanie przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji, która uwiarygodniałby jej twierdzenia, że to właśnie ona zamawiała przedmiotowe samochody u producenta we Francji, jak również, że to ona w istocie rozporządzała tymi samochodami.

Jeżeli chodzi o przesłanką drugą dotyczącą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, Sąd przyznał rację organom, że z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynika by to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentu przewozowego CMR dołączonego do wniosku o zwrot akcyzy wynikało, że jako odbiorca figurowała firma francuska – [...], zaś jako nadawca firma polska – [...]. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić, że była organizatorem całej dostawy. Co więcej skarżąca, nie dysponuje takimi dowodami, które posiadać powinna jak faktura za transport samochodów.

Natomiast biorąc pod uwagę oświadczenie skarżącej zawarte w piśmie z 26 sierpnia 2010 r., że to kupujący poniósł koszty transportu i na niego została wystawiona faktura Sąd, stwierdził, iż to nie skarżąca spółka była organizatorem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a był nim podmiot kupujący

Ponadto Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962r. Nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995r. Nr 69, poz. 352) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 Konwencji w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika.

Z powyższym unormowań wynika zatem, że jedną z podstawowych funkcji jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu. W sprawie jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca przedstawiła list przewozowy [...] z 10 kwietnia 2009 r. Z którego nie wynika, że to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. W związku z tym przyjęcie przez organ wskazanych tam podmiotów jako stron transakcji przewozu było zasadne.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd wskazał, że organ dopełnił wystarczających czynności wyjaśniających prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy kilkakrotnie wzywały skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy w imieniu skarżącej spółki. Przy czym pamiętać należy, że w postępowaniu z wniosku strony o zwrot akcyzy to na wnioskodawcy ciąży ciężar udowodnienia stosowanymi dokumentami przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania i ustalania podmiotu, który ewentualnie byłby uprawniony do wystąpienia z takim wnioskiem.

W tych okolicznościach, skarga podlegała oddaleniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art, 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
2. a) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. - "Ordynacja podatkowa"), polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych, pomijających dokumenty zgromadzone w materiale dowodowym, wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, sprowadzających się do uznania, że:
3. - Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy ("WD") przedmiotowych pojazdów z uwagi na fakt, iż nie zleciła transportu pojazdów, pomimo iż w aktach sprawy znajdowało się zlecenie transportu wydane spółce transportowej przez pracownika Skarżącej oraz obszerne wyjaśnienia okoliczności jego zlecenia,
4. - Skarżąca nie dysponowała przedmiotowymi pojazdami jak właściciel, pomimo iż z wyjaśnień i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wynikało niezbicie, iż zadysponowała nimi jak właściciel, wydając zlecenie ich transportu, które następnie zostało zrealizowane, przy czym fakt realizacji transportu nie był kwestionowany w postępowaniu,
5. b) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i oddaleniu przez WSA zarzutów Skarżącej co do prowadzonego przez Dyrektora IC postępowania, poprzez błędne przyjęcie, iż Dyrektor IC dopełnił wystarczających czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy organ pominął dokument zlecenia transportu oraz wyjaśnienia przedstawione przez stronę, a ponadto nie sięgnął po inne środki dowodowe (np. przesłuchanie świadków) w celu weryfikacji odrzuconego środka dowodowego przedstawionego przez stronę, sprowadzając postępowanie do żądania przedstawienia kolejnych dokumentów, a ponadto nie wyjaśnił dostatecznie przyczyn pominięcia zlecenia transportowego jako dowodu co do całości wskazanych w nim faktów, podczas gdy przyjął go co do ich części, a także poprzez niedostateczną weryfikację przeprowadzonego przez Dyrektora IC w sprawie niniejszej postępowania dowodowego, skoro Dyrektor IC w innych sprawach w tożsamym stanie faktycznym dokonywał zwrotu podatku na rzecz Skarżącej.;
6. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:
7. - art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że trafne było stanowisko Dyrektora IC, że przesłanki nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel pojazdami oraz dokonania WD muszą być spełnione łącznie, tj. Skarżąca winna była dysponować przedmiotowymi pojazdami jak właściciel w momencie dokonania WD, co nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w brzmieniu art. 107 ust. 1 upa,
8. - art. 107 ust, 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt niebycia właścicielem pojazdu przesądza o niespełnieniu przesłanki nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, co nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisu,
9. - art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zasadne było rozstrzygnięcie Dyrektora IC o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu WD przedmiotowych pojazdów, podczas gdy Skarżąca spełniła przesłanki określone w tym przepisie, tj. w szczególności nabyła prawo do rozporządzania nimi jak właściciel i dokonała ich WD, w szczególności wskutek błędnego przyjęcia przez Sąd, iż:
10. • spółka nie nabyła prawa do dysponowania przedmiotowymi pojazdami jak właściciel,
11. • spółka nie dokonała WD przedmiotowych pojazdów, jako że koszt dostawy ponosił nabywca pojazdów oraz podmiotem błędnie wymienionym w dokumencie CMR był załadowca a nie Spółka, choć ze zlecenia transportu jasno wynikało, iż transport zlecił pracownik Spółki.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej, a z urzędu może uwzględnić jedynie naruszenie przepisów powodujących nieważność postepowania (art. 183 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie przesłanki te nie występują. Istotą postępowania kasacyjnego jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 40/12).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych przepisem art. 174 p.p.s.a., stawiając wyrokowi Sądu I instancji zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że adresowane są one wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania i zmierzają do ich podważenia, jako nieprawidłowych, bo przeprowadzonych z naruszeniem wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazanych przepisów postępowania, możliwe jest rozpatrzenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - jego zasadność wykluczałaby bowiem możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych, objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II GSK 937/12).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy, które znajdować się muszą w jego treści, wymienione we wspomnianym art. 141 § 4 p.p.s.a. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że zarówno stan sprawy, jak też zarzuty podniesione w skardze oraz motywy rozstrzygnięcia zostały zwięźle przedstawione. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury podatkowej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwała skarżąca spółka, nie oznacza to jednak jej wadliwości.

Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również pozostałe zarzuty stawiane w ramach podstawy kasacyjnej o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Treść tych zarzutów sprowadza się w istocie do oceny dowodów, a w szczególności listu przewozowego CMR i znaczenia jego zapisów w związku z regulacją wynikającą z zapisu art. 9 Konwencji CMR.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że stosownie do brzmienia ww. przepisu w przypadku braku przeciwnego dowodu list przewozowy CMR stanowi dowód zawarcie umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Pełni funkcję dowodową, które osiąga pełny walor tylko przy braku dowodu przeciwnego. Strona dokument CMR przedstawiła, ale z racji widniejących w nim zapisów organ uznał, że nie dowodzi on dokonania przez skarżącą dostawy, lub by to w jej imieniu była ona dokonywana. To strona skarżąca wykazywała, że zapisy widniejące w CMR nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, które zaistniały z jej udziałem lub inicjatywy. Skarżąca nie przedstawiła jednak innego wiarygodnego dowodu podważającego zapisy CMR. Stąd i te zarzuty okazały się nieskuteczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy dopełniły wystarczających czynności wyjaśniających prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że jak wynika z akt administracyjnych sprawy organy kilkakrotnie wzywały skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy w imieniu skarżącej spółki. Przy czym należy zaakcentować, że w postępowaniu z wniosku strony o zwrot akcyzy to na wnioskodawcy ciąży ciężar udowodnienia stosowanymi dokumentami przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania i ustalania podmiotu, który ewentualnie byłby uprawniony do wystąpienia z takim wnioskiem.

Jednakże istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny zasadności odmowy zwrotu stronie skarżącej podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 2 samochodów osobowych marki Renault Megane, wobec przyjęcia braku spełniania przez wnioskodawcę wszystkich przesłanek zwrotu tego podatku, określonych przepisem art. 107 u,p,a,

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego również uznać za usprawiedliwione, a w konsekwencji, aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu.

Podkreślić należy, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, stanowi istotny element kalkulacyjny ceny wyrobu akcyzowego, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a nie podmiot zobowiązany do jego naliczenia i zapłaty. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc pobierany może być tylko raz.

Zgodnie z ust. 1 art. 107 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje, na jego wniosek, zwrot akcyzy. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

Z kolei, pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" - jako przesłanki zwrotu akcyzy - którym ustawodawca definiuje, jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 13.12.2012 r. sygn. akt I GSK 608/11).

Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że z przywołanej wyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu niezbędne jest spełnienie 4 poniższych przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel;

1. 2) dokonanie we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 u.p.a. również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju);
2. 3) zapłacenie akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;
3. 4) wystąpienie z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Bezsporne jest w niniejszej sprawie – jak przyjął to organ i Sąd I instancji, że przedmiotowe samochody nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od samochodów została zapłacona akcyza w kraju, a skarżąca w terminie jednego roku liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej złożyła wniosek o zwrot akcyzy.

Sporne w niniejszej sprawie jest spełnienie dwóch pozostałych przesłanek zwrotu akcyzy, a mianowicie czy skarżąca przed dokonaniem dostawy nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel i czy dokonała we własnym (lub zleciła we własnym imieniu) dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów.

Nie budzi też wątpliwości, że skarżąca zakupione w firmie [...] samochody Renault Megane, odprzedała je spółce [...], oraz, że samochody te zostały wydane w Polsce przewoźnikowi [...], a faktury transportowe zapłaciła [...], gdyż na nią zostały wystawione.

Zasadnie Sąd I instancji wskazując na art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (...), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. nr 49, poz. 238) podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie jedynym dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, gdyż brak dowodu przeciwnego. Stosownie do art. 9 ust. 1 Konwencji list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Zatem przedstawiony przez stronę list przewozowy [...] z 10 kwietnia 2009 r. spełnia funkcję dowodową i jego zapisy winny stanowić podstawę ustaleń faktycznych, a z tych nie wynika, że to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. Skarżąca nie neguje, że samochody nigdy nie były w jej faktycznym władaniu, ale posiadała prawo rozporządzania nimi jak właściciel, w szczególności w zakresie transportu.

Zgodnie z zapisem w polu nr 1 i 22 CMR to Spółka [...], która zakupiła samochody u producenta we Francji sprzedała następnie w dniu 6 kwietnia 2009 r. samochody [...] i nadała je do dalszego i jedynego przewozu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym czasie samochody nie były własnością skarżącej, gdyż zakupiła je dopiero 27 kwietnia 2009 r., nie były też w jej dyspozycji, gdyż znajdowały się fizycznie w spółce [...]. Mimo braku prawa własności spornych samochodów lub ich fizycznego posiadania, skarżąca utrzymuje, że dysponowała nimi jak właściciel, gdyż organizowała tą dostawę, a odbiorcę samochodów była spółka [...], która płaciła za usługę transportową. Dostawa realizowana była w ramach transakcji trójstronnej.

Z jedynego dokumentu mającego przemawiać na korzyć strony, jako organizatora dostawy wewnątrzwspólnotowej, wydruku elektronicznego z 7 kwietnia 2009 r. nie wynika, kto był zamawiającym przywóz, czy zleceniobiorcą, co więcej zapłaty za dokonaną usługę przewozu dokona podmiot [...]. Zatem należało uznać, za trafne stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie skarżącej spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż w świetle dokumentów złożonych przez skarżącą organ zasadnie przyjął, iż [...] nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanych samochodów– albowiem w momencie dostawy (10.04.2009 r.), nie rozporządzała tymi samochodami jak właściciel a ich przemieszczenie nastąpiło w imieniu i na koszt [...] – nabywcy samochodów od skarżącej.

Organizacja transportu może mieć miejsce w sytuacji własnej dostawy jak i wykonania zlecenia innego podmiotu, a wobec zapisów widniejących w CMR i braku innych dowodów, np. ubezpieczenia samochodów na czas transportu, przedstawione przez stronę dowody na potwierdzenie dokonania dostawy wewnatrzwspólnotowej należało uznać za niewystarczające do podważenia dowodowego charakteru listu przewozowego. Analizując akta sprawy nie sposób też nie zauważyć powiązania podmiotowego [...] z [...] i rodzinnego ze spółką [...].

Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że deklarowany zakup, kontrola i przygotowanie pojazdów do wyjazdu oraz odzyskiwanie podatków zapłaconych na terytorium kraju nie oznacza, że to skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wskazanych samochodów.

Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" ma w pełni autonomiczny charakter na gruncie ustawy podatkowej i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, skarżąca nie wykazała, że w dacie zlecenia transportu spornych samochodów, co zostało udokumentowane dokumentem CMR z 10 kwietnia 2009 r., że to ona była zleceniodawcą tego transportu i był on wykonany w jej imieniu. Wręcz przeciwnie oświadczyła, że faktura została wystawiona przez przewoźnika dla [...] i przez tą spółkę zapłacona, co nie jest okolicznością sporną.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego istotne jest wykazane jej przez wnioskodawcę. Tak więc, to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8.05.2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 40/12; z dnia 13.06.2013 r. sygn. akt I GSK 720/12).

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd, że czynności organizowania transportu podejmowane przez skarżącą na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu nie mogą być uznane za dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu. Prezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, pomijając szereg istotnych kwestii natury prawnej oraz faktycznej nie jest, ani trafna, ani też skuteczna.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.