Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 682/17

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 55/17 oddalił skargę J. J.(dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki A. w kwocie 8.323,00 zł.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor IC decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi go przepisami, w świetle których wykazał, że sporny samochód pomimo zapisów w dokumentach rejestracyjnych zarówno niemieckich, jak i polskich, jest samochodem osobowym. Zatem na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób bezsporny ustalone zostało zasadnicze przeznaczenie pojazdu oraz zweryfikowany sposób klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu do pozycji 8703.

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, stwierdził, że pojazd powinien być zakwalifikowany do pozycji 8703.

W ocenie Sądu I instancji słusznie organy wywodzą, że skoro wyposażenie całego wnętrza spornego pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów, a nie towarów, a fotele wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to w związku z powyższym, zasadnym jest wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704, jako pojazdu do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703).

Tym samym, nie były to żadne istotne przeróbki konstrukcyjne, zmieniające trwale rodzaj samochodu i jego przeznaczenie, nadane mu pierwotnie przez producenta. Zatem, pojazd ewidentnie przeznaczony jest do przewozu pasażerskiego (nie tylko w zamyśle producenta), ale również po dokonanych w nim niewielkich modyfikacjach nie zmienił się jego zasadniczy charakter.

W ocenie Sądu I instancji, w świetle całokształtu zgromadzonego materiału nie sposób zanegować stanowiska, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Za prawidłowe uznał WSA również ustalenie przez organy wysokości podstawy opodatkowania oraz wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak też właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do istoty ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
2. a) art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, iż dokonano nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego, pomimo iż pojazd należący do skarżącego zarejestrowany został oraz był przez niego użytkowany jako samochód ciężarowy w rozumieniu Nomenklatury Scalonej pod pozycją CN 8704, a tym samym iż na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia go jako samochodu osobowego
3. b) art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że samochód należący do skarżącego traktować należy jako samochód osobowy w sytuacji, gdy jest to samochód ciężarowy, bowiem przeznaczony jest do przewozu towarów i jako samochód ciężarowy w takim charakterze został nabyty
4. c) art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie, że przedmiot opodatkowania będący przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym podczas gdy zasadniczym przeznaczeniem należącego do skarżącego samochodu nie był przewóz osób.
5. d) art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy i w zw. z. art. 3 ust. 2 ustawy oraz pozycji HS 8703 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm. - dalej: rozporządzenie nr 2658/87) Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż sporny pojazd nie jest samochodem ciężarowym w rozumieniu ustawy podatkowej.
6. d) art. 104 ust. 1 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnie polegającą na naliczeniu podatku akcyzowego od wartości brutto pojazdu (tzn. po doliczeniu do niego podatku od towarów i usług VAT), podczas gdy kwotę 11.100 € widniejącą na umowie należało pomniejszyć o ten podatek i od tej wartości naliczyć podatek akcyzowy.
7. II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. I. art. 141 § 2 w zw. z art. 113 § 1 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wydanego wyroku do części zarzutów postawionych przez skarżącego decyzji organu administracyjnego II instancji tj. do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p. oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. co stanowi istotne uchybienie procesowe, albowiem świadczy, iż Sąd nie rozpoznał skargi dokładnie i zgodnie z prawem
2. III. Naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 91 § 3 w zw. z art. 106 § 2, 3 oraz art. 113 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi oraz utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów obu instancji pomimo niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a same decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa, tj.:
3. a) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 194, art. 210 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, tj.:
4. - braku uwzględnienia przez organ orzekający stanu technicznego należącego do skarżącego pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego do kraju w tym w szczególności cech, właściwości i ogólnego wyglądu wskazującego na jego wykorzystanie w charakterze samochodu ciężarowego,
5. - wadliwej interpretacji przez organ orzekający charakteru przeróbek dokonanych w przedmiotowym pojeździe przez skarżącego już na terenie kraju,
6. - braku uwzględnienia faktu, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany był za granicą jako pojazd ciężarowy.
7. - braku uwzględnienia przez organ orzekający przy wydawaniu decyzji w sprawie treści dokumentów urzędowych tj. świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego, oraz zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego,
8. - wadliwego dokonania ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu wyłącznie na podstawie analizy oświadczenia producenta samochodu [...] z dnia 6.05.2016 r., z którego wynikało, iż pojazd skarżącego został wyprodukowany jako osobowy pomimo, iż informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji nie była wystarczającym dowodem pozwalającym na zaklasyfikowanie pojazdu skarżącego dla celów akcyzowych
9. - błędnego przyjęcia, iż pojazd marki A. należał wyłącznie do skarżącego podczas gdy objęty był węzłem współwłasności wraz z M. J., co doprowadziło do błędnego skierowania wydanych w sprawie decyzji wyłącznie do rąk skarżącego, co pozbawiło M. J. możliwości czynnego udziału w postępowaniu w charakterze strony.
10. b) art. 121 § 1 o.p. poprzez wy danie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów, co skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych;
11. c) art. 229 w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, a wskutek tego dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przede wszystkim w postaci zaświadczenia nr [...] z dnia 10.02.2014 z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] oraz oświadczenia z dnia 10.02.2014r. T. Ś. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe, zgodnie z którym przedmiotowy pojazd ciężarowy został przerobiony z dwuosobowego na pięcioosobowy - tym samym zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN 8704 stanowił samochód ciężarowy;
12. d) art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów tj. przesłuchania w charakterze świadka T. Ś. jako podmiotu dokonującego przeróbek w samochodzie skarżącego i zarazem wystawiającego w/w zaświadczanie lub ewentualnie skorzystania z możliwości uzyskania od niego stosownego oświadczenia na piśmie co pozwoliłby na dokonanie prawidłowych ustaleń w przedmiotowej sprawie;
13. e) art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom organ dał wiarę, a którym nie, ze szczególnym uwzględnieniem wydanych w sprawie zaświadczeń i złożonych oświadczeń;
14. f) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. określającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym przez przeprowadzenie postępowania dowodowego z uchybieniem tym przepisom, albowiem postanowienie w przedmiocie wypowiedzenia się przez skarżącego co do zebranego w sprawie materiału dowodowego zostało mu doręczone już po wydaniu ostatecznej decyzji co uniemożliwiło mu dowodzenie w toku postępowania swoich racji, a także zgłoszenia odpowiednich wniosków dowodowych;
15. g) art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 133 o.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy małżonka strony - M. J. została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu w charakterze strony.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

NSA uznał za usprawiedliwione postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu w zakresie pominięcia w postępowaniu podatkowym jako strony postępowania małżonki skarżącego kasacyjnie M. J. Sąd kasacyjny uwzględnił zatem jako zasadne w okolicznościach sprawy zarzuty dotyczące naruszenia przepisu Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do przesłanki wznowienia postępowania - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, pomieszczonej w treści art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Za usprawiedliwiony należało też uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydania rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego postępowania dowodowego, a konkretnie błędnego przyjęcia, iż pojazd marki A. należał wyłącznie do skarżącego, podczas gdy objęty był on współwłasnością wraz z małżonką M. J., co doprowadziło do błędnego skierowania wydanych w sprawie decyzji wyłącznie do rąk skarżącego i pozbawiło jego małżonkę możliwości czynnego udziału w postępowaniu w charakterze strony.

Odnotować trzeba, że w ramach prowadzonego przez organy postępowania podatkowego w dniu 27 października 2016 r. wpłynął do Izby Celnej wniosek małżonki skarżącego o wznowienie postępowania datowany na 24 października 2016 r. Jak wynika z odpowiedzi na skargę do Sądu I instancji wniosek ten mimo złożenia go w toku postępowania zwykłego (odwoławczego) został potraktowany przez Dyrektora Izby Celnej jako wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Z odpowiedzi tej wynika również, że wniosek żony skarżącego stał się przedmiotem odrębnego postępowania. W sprawie tej została wydana decyzja, od której wnioskująca o wznowienie złożyła odwołanie. Ze skargi do Sądu I instancji złożonej przez skarżącego kasacyjnie wynika zaś, że Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił wniosku żony skarżącego o wznowienie postępowania, uzasadniając to tym, że postępowanie nie zostało jeszcze zakończone ostateczną decyzją, będącą przedmiotem zaskarżenia do WSA przez skarżącego kasacyjnie. W skardze podkreślono też okoliczność, iż organ nie odniósł się merytorycznie w żaden sposób do złożonego wniosku o wznowienie postępowania.

W skardze złożonej przez podatnika wskazano także, że małżonka skarżącego, gdy dowiedziała się o toczącym w stosunku do męża postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, złożyła wniosek o wznowienie tego postępowania motywując go tym, iż jako współnabywczyni i współwłaścicielka przedmiotowego pojazdu winna brać w nim udział w charakterze strony.

Zauważyć należy, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji Urząd Celny otrzymał z Izby Celnej dokumenty dotyczące rejestracji przedmiotowego pojazdu, pozyskane ze Starostwa Powiatowego. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się wniosek o rejestrację czasową rzeczonego samochodu z dnia 4 lipca 2011 r., w którym jako wnioskodawcy figurują: skarżący kasacyjnie i jego małżonka. Z tej samej daty pochodzi również zawarte w aktach oświadczenie podatnika, w którym stwierdza on, że wyraża zgodę na dopisanie małżonki jako współwłaściciela do dowodu rejestracyjnego pojazdu, gdyż przedmiotowy samochód został nabyty za wspólne środki finansowe podczas trwania małżeństwa, a małżonkowie nie mają rozdzielności majątkowej. Oświadczenie to zostało złożone po groźbą odpowiedzialności karnej za niezgodne z prawdą dane. W aktach tych znajduje się też kserokopia dowodu rejestracyjnego, z której wynika, że współwłaścicielem samochodu jest małżonka skarżącego.

Dostrzec w tym miejscu trzeba, że w myśl art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Dalej zauważyć należy, że zgodnie z art. 102 ust. 4 u.p.a. w przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, za podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli, nawet gdy czynności podlegających opodatkowaniu dokonał jeden ze współwłaścicieli. Współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Mając zatem powyższe na względzie stwierdzić jednoznacznie należy, że wniosek o wznowienie postępowania podatkowego złożony w czasie toczącego się postępowania odwoławczego przez osobę, która winna być stroną tego postepowania, winien być uwzględniony przez organy podatkowe w tym toczącym się postępowaniu.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają konkurencji pomiędzy poszczególnymi trybami weryfikacji decyzji, a pierwszeństwo w weryfikacji decyzji ma tryb odwoławczy przed trybami nadzwyczajnymi z uwagi na szerszy zakres postępowania odwoławczego (obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy w całokształcie jej wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych) (por. wyrok NSA (do 2003.12.31) w Warszawie z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 920/02, LEX nr 90331). Kompetencje odwoławcze i kompetencje nadzorcze skierowane do decyzji administracyjnych mają całkowicie inny cel i inny charakter i choć pozostają najczęściej w ręku jednego organu (właśnie w ręku "organu wyższego stopnia"), to organ ten nie może dowolnie ich wybierać. Powinna istnieć ich stała kolejność i sekwencja czasowa ich stosowania: tok instancji gwarantujący ponowne pełne rozpatrzenie sprawy administracyjnej ma pierwszeństwo przed nadzorem, w ramach którego można osiągnąć jedynie weryfikację dotychczasowej decyzji (por. postanowienie NSA (do 2003.12.31) w Warszawie z dnia 8 czerwca 2001 r., sygn.. akt I SA 2148/00, LEX nr 75515).

Także w doktrynie prezentowany jest tożsamy pogląd co do pierwszeństwa postępowania odwoławczego przed trybami nadzwyczajnymi. Odwołanie ma zawsze pierwszeństwo przed środkami nadzwyczajnymi zawierającymi tożsame co do przedmiotu zarzuty. Dał temu wyraz NSA w wyroku z 1.04.1988 r., IV SA 1001/87, GAP 1989/18, s. 75, stwierdzając: "Pismo zatytułowane «wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji», ale wniesione do organu odwoławczego przez upływem terminu do złożenia odwołania, podlega rozpatrzeniu jako odwołanie"; podobnie w wyroku tego sądu z 7.05.1984 r., II SA 225/84, GAP 1987/5, s.

43. Za taką wykładnią przepisów kodeksu opowiedziała się również B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., s. 678, która jednak nie uzasadniła głoszonej tezy. Jak trafnie przyjął NSA w wyroku z 4.02.1993 r., SA/Kr 558/92, Sam. Teryt. 1993/10, s. 78 i n., z glosą R. Sawuły, kodeks nie wprowadził ograniczeń formalnych bądź materialnych dotyczących prawa strony do odwołania. W szczególności nie uzależnił on jego realizacji od udziału strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (tak trzeba by rozumieć ograniczenie typu formalnego). Jak podkreślił sąd, wskazane prawo "ma nie tylko strona, która brała udział w postępowaniu zakończonym decyzją, ale również osoba, która wprawdzie nie brała udziału w postępowaniu, ale jest stroną w rozumieniu przepisów art. 28" (por. Z. Kmieciak (red.), pozostali autorzy komentarza do art. 127 k.p.a.: W. Chróścielewski (red.) A. Krawczyk, J. Wegner, stan prawny 20 grudnia 2018 r., LEX).

Jeżeli od decyzji wydanej przez organ I instancji zostało wniesione odwołanie, powinno być ono załatwione na podstawie przepisów procedury administracyjnej stanowiących o postępowaniu odwoławczym; konkurencja z nadzwyczajnymi trybami wzruszenia decyzji jest niedopuszczalna. Uznanie przez organ odwoławczy, że strona zrezygnowała z odwołania i dokonała wyboru trybu nadzwyczajnego postępowania tylko na podstawie nieprofesjonalnie użytego w środku odwoławczym stwierdzenia, że domaga się unieważnienia decyzji, stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., II GSK 290/06, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz.

13) (por. J. Brolik, pozostali autorzy komentarza do art. 220 Ordynacji podatkowej: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, stan prawny 15 stycznia 2013 r., LEX).

Niezależnie od powyższego, w ocenie NSA, organy podatkowe bez względu na inicjatywę małżonki skarżącego, w opisanym stanie faktycznym, zobowiązane były do uwzględnienia żony skarżącego kasacyjnie w przeprowadzonym w stosunku do niego postępowaniu podatkowym, jako strony tego postępowania. Współnabywczyni będąca jednocześnie współwłaścicielem nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu w myśl art. 102 ust. 4 u.p.a. jest bowiem podatnikiem podatku akcyzowego, nawet w sytuacji gdy czynności podlegającej opodatkowaniu dokonał tylko jeden ze współwłaścicieli. Współwłaściciele samochodu ponoszą zaś solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej z uwagi na przedstawioną argumentację należało uznać za przedwczesne.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobligowany będzie do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem zaprezentowanych rozważań.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).