Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 października 2013 r., sygn. akt I GSK 683/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 15/12, oddalił skargi E. G. U. T. "E.-B." na decyzje Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] i nr [...], w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.

W dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] maja 2005 r. kierowcy autokaru VAN HOOL o nr rej. [...], w ramach prowadzonego przez E. G. przedsiębiorstwa U. T. "E.-B.", przekraczali granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku ww. pojazdu. Paliwo to było zwolnione od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 105 z 23 kwietnia 1983 r. ze zm.) z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z pojazdu i przechowywane, za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar.

Następnie kierowcy autokaru przekraczali granicę Wspólnoty przez to samo przejście graniczne, dokonując wywozu oleju napędowego, znajdującego się w zbiorniku ww. pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzono protokoły z przyjazdu i wyjazdu do RP, wskazujące m.in. ilość paliwa przy każdym przekroczeniu granicy, stan licznika i deklarowaną trasę przejazdu. Porównanie tych danych dało podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia [...] października 2009 r. wszczął postępowanie w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa sprowadzonego na obszar celny Wspólnoty.

Decyzjami z dnia [...] i [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił datę powstania długu celnego, kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty.

Po rozpatrzeniu odwołania E. G. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzjami z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że analiza danych uwidocznionych w protokołach z kontroli celnej uzasadniała wniosek, iż znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem jedynie w części. W wyniku usunięcia pozostałego paliwa spod dozoru celnego powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2571 ze zm.)).

Uwzględniając normy zużycia paliwa podane przez stronę oraz przez krajowych przewoźników oraz długość trasy, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że strona łącznie usunęła spod dozoru celnego 1.574 litry paliwa wprowadzonego w dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] maja 2005 r. Podstawą określenia należności przywozowych były dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych do tego funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń. Kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację.

Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Z uwagi natomiast na to, że ustalenia ilości przywożonego paliwa oparte zostały wyłącznie na deklaracji kierowców, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż bez znaczenia pozostawał sposób prowadzenia pomiaru paliwa przez funkcjonariuszy celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargi E. G. na powyższe decyzje. Wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie było określenie należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę Wspólnoty Europejskiej i naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 112 i art. 115 rozporządzenia Rady nr 918/83. Z przedstawionego w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób regularnie przekraczał granicę Wspólnoty z Rosją przez przejście graniczne w G. Podstawę rozstrzygnięć organów celnych stanowiło stwierdzenie znacznych różnic pomiędzy ilością paliwa zadeklarowaną w czasie wjazdu do RP i w czasie wyjazdu z RP, co implikowało wniosek o usuwaniu towaru spod dozoru celnego.

Jak obliczył organ I instancji w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] maja 2005 r. różnica ta wyniosła 1.574 l paliwa. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia, organy I i II instancji powołały się przede wszystkim na znaczenie zgłoszeń celnych dokonanych przez działającego w imieniu strony pracownika oraz niepodjęcie przez stronę skarżącą działań w kierunku weryfikacji tych zgłoszeń do czasu wszczęcia postępowania w sprawie

Sąd nie uwzględnił zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla również ramy dokonywanej przez organ oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy, w ocenie Sądu, okoliczność, iż dysponując przeprowadzonymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jasno określił, które z nich zasługują na wiarygodność i z jakich powodów.

Ponadto oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonano we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Zaskarżone decyzje zostały oparte w szczególności na danych co do ilości paliwa w zbiorniku pojazdu, uwidocznionych w protokołach sporządzonych przy przekraczaniu granicy obszaru celnego Wspólnoty. Mając na uwadze, iż co do zasady punktem wyjścia do obliczenia wysokości należności celnych i podatkowych powinna być rzeczywista ilość towaru przewożona przez stronę w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, Sąd zauważył jednocześnie, że w wielu wypadkach ustalenie tej ilości, m.in. ze względu na takie czynniki, jak upływ czasu, czy specyfika towaru, może być niezwykle utrudnione lub wręcz niemożliwe. Dlatego też ustawodawca dopuszcza możliwość wymiaru należności publicznoprawnych nie tylko na podstawie obiektywnych danych, ale również w formie szacowania podstawy wymiaru tych należności.

Zdaniem Sądu zasadniczy nacisk w niniejszej sprawie należy położyć na kwestię znaczenia zgłoszenia celnego, jakiego w imieniu strony dokonali jej pracownicy, dokonując wwozu znajdującego się w zbiorniku pojazdu paliwa na obszar celny Wspólnoty. W ocenie Sądu na całkowitą aprobatę w tym zakresie zasługuje konstatacja organu II instancji, że deklarując ilości paliwa do sporządzanych w związku z przekraczaniem granicy Wspólnoty protokołów, pracownicy strony skarżącej w istocie dokonywali zgłoszeń celnych. Nie można zaś czynić organom zarzutów na tej podstawie, iż dokonując wymiaru należności przywozowych, oparły się na danych co do ilości paliwa zadeklarowanych przez dokonującego zgłoszenia. Za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada bowiem zgłaszający, a nie organ celny. To on również ponosi wszelkie związane z tym skutki, stąd nie może przerzucać na organ konsekwencji ewentualnego nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę określenia należności publicznoprawnych.

Sąd wskazał, że niezrozumienie przez stronę powyższych zasad mogło poniekąd wynikać z błędnego zatytułowania protokołów sporządzanych na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego jako "protokołów z kontroli celnej". W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zakres postępowania w sprawie został wyznaczony przez przepisy prawa wspólnotowego tj. przede wszystkim powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Art. 129 tego rozporządzenia nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia, że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób, niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Z art. 131 tego aktu można natomiast wywieść, że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu paliwa przewożonego w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w tych pojazdach od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych.

Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej", w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem, jak i funkcjonariusza organu celnego, stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę. Danych tych przyjmujący zgłoszenie funkcjonariusz celny nie zakwestionował. Nie zakwestionowała ich również sama strona skarżąca. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by przed wszczęciem postępowania w sprawie podjęła jakiekolwiek działania w kierunku weryfikacji przedmiotowych zgłoszeń celnych. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ bezzasadnie skupił się na analizie zadeklarowanych przez kierowcę ilości przywiezionego na terytorium Wspólnoty i wywiezionego z niej paliwa, czym w konsekwencji uchylił się od obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy i rzeczywistych ilości tego paliwa.

Zgłoszenie celne zostało dokonane przez pracownika w imieniu strony, a zatem podważenie na tym etapie danych w nim ujętych nie może nastąpić – jak chciałaby strona skarżąca – w każdy dowolny sposób, np. poprzez wskazywanie na wywieranie presji przez funkcjonariuszy celnych na zgłaszającym, niedoręczenie zgłaszającemu protokołu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego, czy też wielogodzinne oczekiwanie w kolejkach na granicy państwa. Zmierzając zatem do podważenia zgłoszonej uprzednio ilości towaru objętego dozorem celnym na tym etapie, strona powinna przedstawić dowody, które w niewątpliwy sposób zakwestionowałyby dane ujęte w zgłoszeniach, czego jednak nie uczyniła.

Sąd zaakceptował w całości wywody organu odwoławczego w kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu, wskazując, że przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane. W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika.

Ponadto, z uwagi na to, że przepis art. 64 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dopuszcza dokonanie zgłoszenia celnego przez każdą osobę, która przedstawi organom celnym towar razem ze wszystkimi dokumentami, to organ celny nie ma prawnego obowiązku żądania wykazania szczególnego umocowania pracownika do dokonania przez niego zgłoszenia celnego, zwłaszcza że kierowcę z przewoźnikiem łączył stosunek pracy. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 18 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

Natomiast w myśl art. 78 ust. 1 Prawa celnego zgłoszenia celnego jako przedstawiciel bezpośredni osoby zainteresowanej może dokonać wyłącznie osoba, o której mowa w art. 4 pkt 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli jest agentem celnym lub jeżeli w jej imieniu czynności przed organem celnym dokonuje upoważniony pracownik wpisany na listę agentów celnych. Zgodnie jednak z art. 78 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego przepis ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli zgłoszenie celne jest dokonywane w imieniu osoby zainteresowanej przez jej pracownika. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowcy.

Reasumując, celem postępowań nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż to właśnie analiza ilości paliwa wykazanych w tych zgłoszeniach czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego.

W ocenie Sądu I instancji sposób obliczenia przez organ ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego jest poprawny. Z przyjętych do podstawy wymiaru należności przywozowych protokołów kontroli celnej wynikała data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na terytorium kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju.

Sąd podzielił również stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa, których to strona w skardze nie podważyła. Z decyzji organu I instancji wynikało, że obliczając zużycie paliwa pomiędzy wjazdem autokaru do RP i jego wyjazdem z RP, organ przyjął normy zużycia podane przez stronę w piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. Nie uwzględnił jedynie spalania paliwa na ogrzewanie pojazdu, co z uwagi na porę roku, w jakiej dokonywano przywozu paliwa oraz informacje innych krajowych przewoźników, było uzasadnione. Nie przychylił się ponadto do twierdzeń strony o długim oczekiwaniu na granicy (17h). Jak zasadnie podkreślił, czas oczekiwania po stronie rosyjskiej nie mógł mieć wpływu na wymiar należności w niniejszej sprawie, natomiast z dokumentacji Oddziału Celnego w G. wynikało, że czas oczekiwania na wyjazd z RP wynosił 0 h.

W odniesieniu do zarzutów skarg Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały, iż pojazd, którym dokonano przywozu paliwa na terytorium Wspólnoty, nie został wyposażony w standardowy zbiornik paliwa. Z włączonej do akt postępowania informacji producenta (k. 32 akt adm.) wynikało bowiem, że został on fabrycznie wyposażony w zbiornik paliwa o pojemności 490 l, a zatem wobec faktu, iż w poszczególnych dniach w maju 2005 r. przywieziono paliwo w ilości 380 – 480 l, nie było podstaw do formułowania wniosków o zamontowaniu w nim niestandardowego zbiornika paliwa. Wpływu na rozstrzygnięcie w tym zakresie nie mogła mieć podniesiona w skardze okoliczność, iż w odniesieniu do tego samego pojazdu, którym dokonano przywozu paliwa w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w innych postępowaniach organy wywiodły wniosek o wyposażeniu go w niestandardowy zbiornik paliwa. Sygnalizując jedynie omawiany problem, strona skarżąca nie podała jednak przyczyn, które mogły leżeć u podstaw przyjęcia przez organy takiego kierunku postępowania, co uniemożliwia Sądowi bliższe odniesienie się do tego zarzutu. Zdaniem Sądu ustalony przez organy w tej konkretnej sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do wysnuwania wniosku o zamontowaniu w pojeździe niestandardowego zbiornika paliwa.

Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w uzasadnieniach postanowień z dnia 30 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w szczegółowy sposób omówił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W kwestii dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa w pojeździe, Sąd podzielił stanowisko organu, że z uwagi na uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy ilości paliwa wynikających z dokonanych w imieniu strony zgłoszeń celnych, sposób weryfikacji tych ilości paliwa przez funkcjonariuszy celnych w chwili przyjęcia zgłoszenia nie miał znaczenia. Wskazał przy tym, że zgodnie z intencją skarżącego dowód ten miał posłużyć również na okoliczność ustalenia, czy zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa był standardowy, co nie było przez organ kwestionowane, a zatem nie wymagało przeprowadzenia kontrdowodu.

Jednocześnie organ włączył do akt sprawy protokoły zeznań przesłuchanych w charakterze świadków w innym postępowaniu funkcjonariuszy celnych: K. K., T. R., W. D. i W. J. Z uwagi jednak na fakt, że spośród ww. funkcjonariuszy jedynie T. R. przyjmował zgłoszenia celne, w oparciu o które organ dokonał wymiaru należności przywozowych w niniejszej sprawie, włączenie do akt postępowania protokołów zeznań pozostałych funkcjonariuszy nastąpiło tylko z uwagi na konieczność ustosunkowania się przez organ do podnoszonych w odwołaniu zarzutów o ogólnym charakterze, wskazujących generalnie na nieprawidłowy przebieg kontroli celnych na granicy państwa. Z uwagi na powyższe, zeznania wymienionych w uzasadnieniu skargi pracowników nie mogły mieć dla rozpoznawanej sprawy znaczenia.

Sąd podzielił również stanowisko organów w kwestii zarzutów dotyczących protokołów sporządzanych w związku z przekroczeniem granicy Wspólnoty. W ocenie Sądu, całkowicie bezpodstawny i niczym niepoparty jest zarzut o niepozostawieniu tych protokołów kierowcy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zarówno w protokołach wjazdu do RP, jak i protokołach wyjazdu z RP, kierujący pojazdem potwierdzili, że pozostawiono im jeden z egzemplarzy protokołów. Wbrew twierdzeniom strony, okoliczność ta ma istotne znaczenie, gdyż kierowca własnoręcznym podpisem poświadczył nie tylko prawdziwość ujętych w protokole danych co do ilości paliwa w zbiorniku, ale również fakt, że otrzymał jeden z egzemplarzy sporządzonego protokołu. Z tych względów Sąd uznał za prawidłową odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia doręczenia stronie protokołów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd wskazał, że trudno z faktu doręczenia przez organ przedmiotowych protokołów przy piśmie z dnia [...] września 2006 r. dowodzić, że nie zostały one wcześniej doręczone kierowcy, tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia postanowień Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010 r., były one sporządzane w systemie elektronicznym, który zapewne umożliwiał wielokrotne generowanie ich kopii. Ponadto Sąd zauważył, że pomimo ponownego doręczenia protokołów przy piśmie z dnia [...] września 2006 r. do czasu wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie w dniu [...] października 2009 r. strona w dalszym ciągu nie wniosła żadnych uwag co do ilości paliwa w poszczególnych protokołach, które na obecnym toku postępowania kwestionuje.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu, iż przedmiotowe protokoły powinny zostać opatrzone pouczeniem o możliwości wniesienia do nich zastrzeżeń i wyjaśnień, Sąd wskazał, że przepis art. 290 § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżący, został umiejscowiony w dziale VI Ordynacji podatkowej, regulującym kontrolę podatkową, a zatem nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, w której nie była prowadzona kontrola podatkowa. Skoro protokoły zostały sporządzone w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, a przepisy prawa wspólnotowego nie formułują szczególnych wymogów dla tej czynności, przyjąć należy, że do obowiązków organu nie należy informowanie strony o możliwości ewentualnej weryfikacji ilości paliwa zgłoszonych przez jej pracownika. To w interesie strony leżało zawiadomienie organu o stwierdzonych przez nią nieprawidłowościach i niezgodności podanych przez kierowcę ilości paliwa z rzeczywistymi.

Z uwagi na brak obowiązku pouczania zgłaszającego o możliwości wniesienia zastrzeżeń bądź wyjaśnień do sporządzonych protokołów, brak było również podstaw do formułowania przez stronę wniosku o konieczności zastosowania daleko idącej sankcji w postaci powtórzenia wadliwie przeprowadzonych czynności.

W kwestii zarzutów skarg dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 203 i art. 214 WKC oraz art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1 i art. 73 Prawa celnego Sąd I instancji wskazał, że strona nie uzasadniła, na czym to naruszenie miałoby polegać.

E. G. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.):

1. 1. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaakceptowanie stanowiska organów celnych, że:
2. a) doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego i oddalenie skargi w sytuacji, gdy:
3. - postępowanie organów celnych prowadzone było w sposób niebudzący zaufania i skutkowało wydaniem dwóch odmiennych rozstrzygnięć dotyczących tego samego pojazdu przy analogicznym stanie faktycznym, tj. ustaleniem, że ten sam samochód, którym przewożono paliwo, miał zbiornik standardowy, a w innej sprawie, że niestandardowy, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających zmianę zbiorniku paliwa w pojeździe;
4. - w toku postępowania przed organami nie ustalono rzeczywistej ilości paliwa przewożonego w zbiorniku, albowiem ustalenia w tym zakresie oparto wyłącznie na oświadczeniach kierowców złożonych do protokołów z kontroli, pomimo iż:
5. • nie dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego,
6. • nie dokonano jakiegokolwiek rzetelnego pomiaru paliwa w zbiorniku, zaś przesłuchani w charakterze świadków kierowcy oraz funkcjonariusze celni potwierdzili nierzetelne przeprowadzenie kontroli oraz wpisywanie do ww. protokołów niesprawdzonych danych, wobec czego ustalenia poczyniono wyłącznie w oparciu o dokumenty, które utraciły walor dokumentu urzędowego, a przy tym oddalono wnioski dowodowe wnoszone przez skarżącego m.in. o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców i funkcjonariuszy celnych, celem wykazania rzeczywistej ilości przewożonego oleju,
7. - ilość przewożonego paliwa ustalono wyłącznie w oparciu o oświadczenia kierowców złożone do protokołów z kontroli, pomimo iż w podobnej sprawie (sygn. akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. I SA/Ol 660/10) dotyczącej syna skarżącego – podatnika P. G. – nastąpiło uchylenie decyzji organów celnych do ponownego rozpoznania z uwagi na stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowości przy sporządzaniu oświadczeń kierowców, podczas gdy w obydwu sprawach sposób odbierania oświadczeń od kierowców był identyczny,
8. - w toku postępowania przed organami nie ustalono rzeczywistej ilości paliwa uznanego za usunięte spod dozoru celnego, albowiem nie uwzględniono ilości paliwa zużytego przez kierującego pojazdem na klimatyzację wyłącznie z tego względu, że inni przewoźnicy wskazywali, że włączają urządzenia grzewcze w okresie 1 listopada – 31 marca, podczas gdy podatnik deklarował, iż w trakcie korzystania z pojazdu włączane było ogrzewanie, co zwiększa spalanie paliwa w pojeździe,
9. b) przed wszczęciem postępowania strona nie kwestionowała danych zawartych w protokołach (str. 10 uzasadnienia) i wysnucia z tejże okoliczności niekorzystnych dla strony wniosków, pomimo:
10. - nieustalenia, że strona w ogóle wiedziała o możliwości zakwestionowania danych z protokołów,
11. - jednoczesnego stwierdzenia, że brak było obowiązku pouczania zgłaszającego o możliwości wniesienia zastrzeżeń bądź wyjaśnień do sporządzonych protokołów, a także brak było podstaw do wnioskowania przez stronę o powtórzenie wadliwie przeprowadzonych czynności (str. 15 uzasadnienia), wobec czego logicznym było stwierdzenie nie tylko, że strona nie wiedziała o prawie kwestionowania danych z protokołów, ale także ewentualne kwestionowanie (wobec braku możliwości żądania powtórzenia czynności) byłoby niecelowe dla strony,
12. c) kierujący pojazdem otrzymywali egzemplarz protokołu kontroli bezpośrednio po jego sporządzeniu w momencie zakończenia kontroli, o czym zdaniem Sądu świadczy podpis kierowcy na protokole, w sytuacji gdy z pisma z dnia [...] września 2006 r. wynika, iż protokoły te stanowiły załącznik do przedmiotowego pisma, a logicznym jest, iż gdyby protokoły były doręczone wcześniej bezpośrednio kierowcom, byłoby całkowicie niecelowym ponownie ich przesyłanie kontrolowanemu we wrześniu 2006 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.
13. 2) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie stanowiska organów celnych, pomimo nieprzeprowadzenia przez nie pełnego postępowania dowodowego w sprawie, w tym dowodu z:
14. - przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa w pojeździe w momencie przekraczania granicy RP,
15. - potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli z przekroczeń granicy na okoliczność daty i faktu otrzymania protokołów przez stronę, a w konsekwencji braku możliwości skutecznego wniesienia zastrzeżeń do ich treści,

W sytuacji gdy dowody te umożliwiłyby stronie skarżącej wykazanie ilości przewożonego paliwa, a także że protokoły kontroli zostały sporządzone w sposób nierzetelny, a przy tym doręczone w terminie uniemożliwiającym wniesienie do nich uwag, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.

1. 3) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 30 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2113/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie, że brak było dokumentu (rachunku) służącego do ustalenia wartości celnej towaru, a zwłaszcza jednostkowej ceny paliwa, co skutkowało zastosowaniem przepisów art. 30 ust. 2 lit. a WKC, w sytuacji gdy organy celne dysponowały rachunkami potwierdzającymi zakup paliwa, które zostały włączone jako materiał dowodowy do postępowania postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r., co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.
2. 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, a mianowicie wewnętrzne sprzeczności i niejasności w uzasadnieniu, m.in. wskutek stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż:
3. a) punktem wyjścia dla obliczenia wysokości należności celnych i podatkowych powinna być rzeczywista ilość towaru przewożona przez stronę w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, a jednocześnie ustalenie należności publicznoprawnych w drodze oszacowania, bez wskazania, że zastosowanie metody oszacowania w przedmiotowej sprawie jest dopuszczalne i uzasadnione,
4. b) strona nie przedstawiła dowodów zmierzających do podważenia zgłoszonej uprzednio ilości towaru objętego dozorem celnym (str. 11 uzasadnienia), a jednocześnie uznanie, że prawidłowym była odmowa organów przeprowadzeni zawnioskowanych przez skarżącego dowodów (str. 14 uzasadnienia) z przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa w pojeździe; protokołów kontroli paliwa sporządzonych podczas wyjazdu w RP w dniach, w których miały miejsce zakwestionowane przez organ celny przekroczenia granicy oraz z potwierdzenia doręczenia stronie protokołów przez stronę, bez wyjaśnienia, czemu dowody te nie mogły być uznane za zamierzające do podważenia zgłoszonej ilości towaru objętego dozorem celnym,
5. c) prawidłowym jest pominięcie w sprawie dowodu z zeznań kierowców: A. N., W. W., W. Ć., L. Z. z uwagi na to, że w niniejszej sprawie nie dokonywali oni zgłoszeń celnych i uznanie, że prawidłowym jest uwzględnienie dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych K. K., W. D., W. J., w sytuacji gdy funkcjonariusze ci nie przyjmowali zgłoszeń celnych co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O.
6. 5) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p..p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie prawidłowo obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnych, zaakceptowanie stanowiska organów administracji, że doszło do usunięcia paliwa spod dozoru celnego i oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, że dane zawarte w protokołach z kontroli, będących dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, zostały wzruszone na skutek ustalenia, że:
7. - nie dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego,
8. - nie dokonano jakiegokolwiek rzetelnego pomiaru paliwa w zbiorniku,
9. - oparto rozstrzygnięcie na domniemaniu wyprowadzonym z oświadczeń kierowców złożonych do protokołów z kontroli o ilości paliwa w zbiorniku, zaś ilości paliwa widniejące w protokołach kontroli nie zostały potwierdzone żadnym innym dowodem,
10. - zeznania świadków oraz funkcjonariuszy celnych potwierdziły, iż kontrole były przeprowadzane nierzetelnie,
11. - organy celne odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało utratą przez protokoły kontroli waloru dokumentu urzędowego i nabyciem waloru dokumentu prywatnego, stanowiącego jedynie dowód prawdziwości podpisu pod nim złożonego, co miało wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy celne, ustalając stan faktyczny, oparły się jedynie na protokołach kontroli, w których ujęto dane niepotwierdzone żadnymi dowodami. Przede wszystkim nie obliczono rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku. Skarżący wskazał, że przepisy regulujące ustalanie stawek podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości ustalania ich w oparciu o szacunkowe i domniemane czy przybliżone dane, lecz w oparciu o stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego okoliczności faktyczne. W toku postępowania przed organami nie ustalono rzeczywistej ilości paliwa uznanego za usunięte spod dozoru celnego, albowiem nie uwzględniono ilości paliwa zużytego przez kierującego pojazdem na ogrzewanie.

Kasator podniósł ponadto, że protokoły kontroli nie były wydawane kierowcom. Okoliczności podpisania i doręczenia egzemplarza protokołu kierowcy były kwestionowane przez Skarżącego. Organ celny odmówił jednak przeprowadzenia dowodu z doręczenia protokołów, ani nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego fakt wydania protokołu kierowcy.

Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. W przedmiotowej sprawie natomiast organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli paliwa w pojeździe oraz potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli z przekroczenia granicy na okoliczność daty i faktu otrzymania protokołów przez stronę, a w konsekwencji braku możliwości skutecznego wniesienia zastrzeżeń do ich treści. Zdaniem kasatora te nieprawidłowości organów celnych nie zostały uwzględnione przez Sąd, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skarg.

W ocenie skarżącego wartość celną należało ustalić na podstawie ceny faktycznie zapłaconej za towar, ceny jednostkowej wynikającej z rachunku. Rachunki zakupu paliwa zostały bowiem włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, zaś ich prawdziwość nie była kwestionowana przez żadną ze stron.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, że organy celne błędnie traktują protokoły z kontroli celnej jako dokumenty urzędowe, pomimo przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom. Przedmiotowe protokoły mają walor jedynie dokumentów prywatnych, co oznacza, że dane w nich zawarte nie korzystają z domniemania prawdziwości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. (nieważność postępowania), które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach:

1. - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
2. - naruszeniu przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dla możliwości dokonania oceny określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego naruszenia, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, LEX nr 1067926).

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej zarzuty proceduralne uzasadnił naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kryteria tej kontroli zostały zdefiniowane w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powołanych przepisów wynika zatem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, oraz że kryterium tej kontroli jest zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności.

Wobec tego stwierdzić należy, że dokonując weryfikacji zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie działał na postawie powyższej regulacji, a sposób przeprowadzenia kontroli sądowej zaskarżonego rozstrzygnięcia dowodzi, że w tym zakresie wskazany powyżej przepis nie został naruszony.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy działają na podstawie przepisów prawa, zaś art. 121 § 1 tej ustawy stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 i art. 124 wymienionej ustawy, organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wyjaśniając stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zgodnie natomiast z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów czy dana okoliczność została udowodniona.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych powyżej przepisów proceduralnych jej autor upatruje w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego w sposób wskazany w poszczególnych punktach skargi kasacyjnej, naruszając tym samym przepisy proceduralne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

Wadliwe ustalenie stanu faktycznego spowodowane było m.in. nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez stronę dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych oraz kierowców. Przeprowadzenie tych dowodów, a następnie ich ocena, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, mogłyby przyczynić się, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, do ustalenia podstawowej okoliczności faktycznej, to znaczy ilości wprowadzonego na teren Wspólnoty paliwa, która dotychczas nie została w sposób prawidłowy ustalona, a także wpłynąć na ocenę mocy dowodowej protokołów kontroli celnej, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcie.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie sposób przypisać sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przytoczonymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim, trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób prawidłowy, opierając swoje rozstrzygnięcia na przyjętych zgłoszeniach celnych, dokonanych przez działających w imieniu strony kierowców autobusów, pozwalających na ustalenie ilości paliwa przy wjeździe do RP i wyjeździe.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy, dysponując różnorodnymi dowodami, m.in. co do pojemności zbiorników paliwa, znaczenia zgłoszenia celnego i sporządzonych protokołów, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji jasno i obszernie określiły, które z dowodów nie zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Nadto, oceny poszczególnych dowodów, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano we wzajemnej łączności z innymi materiałami sprawy. Organy odmówiły przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania funkcjonariuszy celnych i kierowców z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach i informacjach uzyskanych w toku prowadzonego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, aprobując zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w O., zasadnie przyjął, że prawidłowo dokonano określenia ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowców, albowiem zgłaszający, a nie organ celny odpowiada za prawidłowe zgłoszenie celne, zaś protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej w istocie potwierdzają przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa przywiezionego na obszar celny Wspólnoty.

W tym miejscu wskazać należy, że przepis § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) stanowi, że zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu może być dokonane w formie zgłoszenia ustnego, gdy dotyczy towarów, o których mowa w art. 81-85, art. 105-111, art. 113 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L Nr 105, poz. 1 ze zm.) oraz art. 37 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). W myśl art. 77 ust. 1 WKC w przypadku dokonania zgłoszenia celnego m.in. w formie ustnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 62-76.

Zgodnie natomiast z art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) n 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L 1992.302.1 ze zm.), dalej: Wspólnotowy Kodeks Celny zgłoszenia celne, spełniające warunki formalne określone w art. 62 tego aktu prawnego, są natychmiast przyjmowane przez organy celne, co powoduje objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą celną. Jednocześnie, przepisy nie nakładają na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego. Organ bada zgłoszenie pod względem formalnym. Obowiązek podania faktycznej ilości towaru (oleju napędowego) obciąża więc stronę. W przypadku błędnych danych wskazanych w zgłoszeniu celnym, strona ma możliwość, na podstawie art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wystąpienia o badanie jakościowe lub ilościowe zgłoszonego towaru. Brak wniosku o badanie ilościowe wyklucza możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny.

Tylko w przypadku złożenia wniosku na podstawie art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dopuszczalne byłoby bowiem zastosowanie przez organy celne wszelkich metod dowodowych prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru. Skarżący nie wystąpił z wnioskiem o weryfikację zgłoszeń celnych.

W takiej sytuacji obowiązkiem organów celnych było oparcie się na danych ilościowych podanych w ustnym zgłoszeniu celnym, potwierdzonym protokołem z kontroli. W tym miejscu podkreślić jedynie należy, że kwestionowane w skardze kasacyjnej i uprzednio w skardze do Sądu I instancji "protokoły", aczkolwiek nazywane przez organ celny "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej" w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego, co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu.

Dane zawarte w protokole, potwierdzone podpisami kierującego pojazdem oraz funkcjonariusza służby celnej, odnosiły się do daty wyjazdu/przyjazdu autokaru z kraju, stanu licznika wskazującego ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu w momencie wjazdu/wyjazdu z kraju. Z treści tak sporządzonego, w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, protokołu wynikało: kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze w nich uczestniczył, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono. Poprzez zestawienie przywołanych powyżej danych zawartych w protokołach "wwozowych" i "wywozowych", które dokumentowały treść ustnych zgłoszeń celnych i treść zawartych w nich deklaracji o ilości paliwa wwożonego i wywożonego, a także przy uwzględnieniu danych eksploatacyjnych autokaru, ustalona została ilość usuniętego spod dozoru celnego paliwa, stanowiąca podstawę określenia wysokości należności celnych i podatkowych.

Okoliczność dotycząca wyposażenia autokarów w standardowy zbiornik paliwa o poj. 490 l była bezsporna, stąd brak podstaw do przeprowadzania dowodów z zeznań świadków na tę okoliczność, co zasadnie ocenił Sąd I instancji.

Z tego też względu brak jest więc jakichkolwiek podstaw do kwestionowania protokołów sporządzanych na okoliczność potwierdzenia przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego jako środków stanowiących podstawę ustalenia ilości wwożonego i wywożonego paliwa.

Jako niezasadny ocenić należy także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez aprobatę stanowiska organu celnego, który nie uwzględnił wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy przyjmowali zgłoszenia celne, skoro rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie oparte zostało na tych właśnie zgłoszeniach celnych, w których dane deklarował kierowca pojazdu i które – jako złożone przez uprawnioną osobę – nie budziły zastrzeżeń. Organ miał obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów nie ma podstaw, aby za usprawiedliwiony uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przesłuchania funkcjonariuszy celnych w żaden sposób nie mogłyby wpłynąć na ocenę wiarygodności zgłoszeń celnych, czy też przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak podnosi się w skardze kasacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego.

W sytuacji, gdy nie doszło do skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego zarzuty oparte na poglądzie, iż "błędnie ustalony stan faktyczny" skutkował niewłaściwym zastosowaniem norm prawa materialnego, uznać należy za nieusprawiedliwione.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wówczas gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) oraz gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (np. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Przepis ten nie służy do kwestionowania stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd I instancji. Podważając stan faktyczny należało przywołać odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej oraz p.p.s.a. (w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) i wykazać, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Chybiony jest także zarzut dotyczące zaaprobowania przez Sąd I instancji naruszenia art. 30 ust. 2 lit. a WKC stanowiącego podstawę ustalenia wartości celnej paliwa zamiast art. 29 WKC.

Sąd I instancji podniósł, że strona nie uzasadniła, na czym polegało naruszenie m.in. tego przepisu, zarzucając zasadniczo nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym dotyczącym sposobu dokonania zgłoszeń celnych.

Podobnie należy ocenić przedmiotowy zarzut, podniesiony w skardze kasacyjnej, który wymaga wykazania, na czym polega naruszenie przepisów postępowania i jakie miało wpływ to naruszenie na wynik sprawy. Zarówno w zarzucie (pkt 3), jak i uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło wykazania, że zastosowanie metody ustalania wartości celnej paliwa na podstawie art. 30 ust. 1 lit. a WKC w oparciu o rachunki zakupu przedstawione przez stronę z kwietnia i maja 2005 r. miało wpływ na wysokość tejże wartości celnej w porównaniu z zastosowaniem art. 29 WKC i w jakiej wysokości, zwłaszcza że w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2010 r., na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, jest mowa wyłącznie o rachunkach z [...] i [...] maja 2005 r. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika (co nie było podważone), że przewóz paliwa miał miejsce w dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] maja 2005 r.

W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Rozstrzygniecie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.